«Тягни, штовхай, але продай!»: облік демонстраційних зразків і манекенів

торгівля

«Тягни, штовхай, але продай!»: облік демонстраційних зразків і манекенів

Максим Нестеренко, податковий експерт

У межах цієї статті ми говоритимемо про бухгалтерський та податковий облік наступних об’єктів:

а) демонстраційних зразків товарів;

б) демонстраційного торговельного приладдя (манекени, стелажі);

в) безкоштовних демонстраційних зразків, отриманих від нерезидента.

Отже, розглянемо їх по черзі.

Почнемо із товарів, розміщених на вітринах. Перш за все, п. 13 Правил № 104 передбачає, що продавець зобов’язаний перевірити справність виробу, продемонструвати за змогою його роботу та ознайомити споживача з правилами користування. Також відповідно до п. 14 Правил № 104 у торговельному (демонстраційному) залі мають бути виставлені наявні в суб’єкта господарювання товари або їх зразки в повному асортименті. Тобто демонстраційні зразки товарів за обліковими особливостями слід одразу розділити на дві групи залежно від того, чи придатні вони до подальшої реалізації.

Товари, придатні для реалізації. У цьому випадку йдеться про звичайні одиниці товару, які знаходяться на вітрині чи у торговельному залі. Вони за своїми функціональними характеристиками принципово не відрізняються від решти і їх іще можна реалізувати. Щоправда, здебільшого їх зовнішній вигляд погіршується, втрачаються первинні якості. У результаті товар не може бути продано за первісно встановленою ціною, тому проводиться його уцінка.

У бухгалтерському обліку такі товари обліковуються на балансі підприємства, як і решта, — на рахун­ку 28 «Товари». Звертаємо увагу: цей принцип діє навіть у тому випадку якщо товар не вдається продати протягом часу, більшого ніж один рік. Адже призначення такого об’єкта обліку відповідає саме сутності товару, а не, наприклад, необоротного активу. Тому такі товари не виключаються із складу запасів. Аналогічну позицію у «докодексні» часи займали також податкові органи (див. лист ДПА в м. Києві від 12.07.2006 р. № 533/10/31-106 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44, с. 42). На жаль, більш свіжі роз’яснення щодо вказаної проблеми поки що відсутні.

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 П(С)БО 9).

Уцінка запасів відображається на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» у кореспонденції із рахунком 28. У роздрібній торгівлі на такі товари, так само, як і на решту, нараховується торговельна націнка. Тому при уцінці вона має бути списана зворотною проводкою (Дт 285 — Кт 282), більш детально про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 39, с. 41; 2012, № 15, с. 29.

При подальшій реалізації собівартість такого товару списується в дебет субрахунка 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Ситуація з податковим обліком таких товарів виглядає дещо інакше. Відповідно до п. 152.10 ПКУ якщо платник приймає рішення про уцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, це не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника.

У ПДВ-обліку уцінка товарів також не супроводжується будь-якими наслідками. Що стосується «вхідного» ПДВ, віднесеного до податкового кредиту при придбанні товарів, які згодом піддалися уцінці, то він коригуватися не повинен. Не повинні в цьому випадку й нараховуватися податкові зобов’язання з ПДВ, як це відбувається при негосподарському використанні ТМЦ. Адже товар хоча й уцінено, проте він, як і раніше, виконує своє призначення — для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків, тобто умови, передбачені п. 198.3 ПКУ, дотримуються. Інакше кажучи, немає підстав застосовувати пп. 189.1 і 198.5 ПКУ, як це робиться при негосподарському використанні ТМЦ.

Податкові зобов’язання з ПДВ при продажу уціненого товару визначаються за п. 188.1 ПКУ, а ця норма не передбачає застосування звичайних цін у тому числі для вказаної операції (докладно про це читайте у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69, с. 10).

При продажу уціненого товару дохід від такого продажу також відображається підприємством за загальним правилом

Нагадаємо, що з 01.09.2013 р. звичайні ціни застосовуються лише в контрольованих операціях, про що свідчить нова редакція п. 153.2 ПКУ. Тобто навіть якщо товар, що піддався уцінці, продається неплатникам податку на прибуток або нестандартним його платникам — звичайні ціни більше не застосовуються.

Товари, не придатні для подальшої реалізації. Припустімо тепер іншу ситуацію: демонстраційні зразки товарів повністю втратили свої первісні споживчі якості і стали не придатними для реалізації.

У цьому випадку у податковому обліку втрати від псування ТМЦ вважаються негосподарськими, тому «податкові» витрати за ними відображати не можна. З тієї самої причини на вартість таких товарів нараховується ПДВ виходячи із ціни їх придбання відповідно до п. 198.5 ПКУ. Натомість раніше відображений податковий кредит не коригується.

Щодо бухгалтерського обліку, то там вартість таких товарів списується у дебет субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відображається проводкою Дт 949 — Кт 641.

Більш детально про те, як списувати зіпсовані ТМЦ, ви можете прочитати у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 74, с. 23.

Товари, не призначені для подальшої реалізації. На відміну від попередніх двох ситуацій, тут ми говоримо про об’єкти, які принципово відрізняються від звичайних товарів і мають лише певну зовнішню схожість із товарами, призначеними для реалізації. До таких товарів належать, наприклад, муляжі товарів, порожні корпуси з-під них тощо. Також до цієї групи відносяться позаасортиментні товари, що використовуються з декоративною метою.

Такі об’єкти залежно від вартості і строку експлуатації можуть розглядатися як:

— малоцінні швидкозношувані предмети (МШП) — якщо строк їх використання становить менше одного року;

— малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) — якщо строк їх використання становить більше одного року, а їх вартість менше 2500 грн.;

— основні засоби (ОЗ) — якщо строк їх використання становить більше одного року, а їх вартість більше 2500 грн.

У бухгалтерському обліку залежно від вище­зазначених критеріїв такі об’єкти обліковуються або на рахунку 22 (для МШП), або на субрахунку 112 (для МНМА), або на субрахунку 109 (для ОЗ).

У першому випадку вартість вказаних об’єктів списується на витрати безпосередньо при введенні в експлуатацію (п. 23 П(С)БО 9). У другому випадку — вартість об’єкта амортизується або методом «50 на 50», або списанням 100 % вартості об’єкта у першому місяці експлуатації (п. 27 П(С)БО 7). Нарешті, у третьому випадку вартість об’єкта амортизується за загальними правилами, встановленими П(С)БО 7 для основних засобів.

На нашу думку, в усіх трьох випадках вартість позареалізаційного товару (прямо або через амортизацію) має включатися до складу витрат на збут (рахунок 93).

У податковому обліку підхід до обліку позареалізаційних товарів є аналогічним. Тобто їх вартість прямо або через амортизацію також включається до складу витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ).

Якщо їх вартість включено до складу МШП, її буде віднесено до складу «податкових» витрат у періоді введення в експлуатацію (п. 138.5 ПКУ). Якщо такі об’єкти віднесено до складу МНМА, їх вартість буде включено до групи 11 (мінімальний строк корисного використання не встановлено), а їх амортизація нараховується за бухобліковими методами (п.п. 145.1.6 ПКУ). Нарешті, якщо демонстраційні зразки включено до складу ОЗ, вони мають бути віднесені до групи 9 (мінімальний строк корисного використання — 12 років), а амортизація їх нараховуватиметься прямолінійним методом, оскільки виробничий метод застосувати неможливо (п. 145.1 і п.п. 145.1.6 ПКУ).

Манекени, стелажі та інше подібне обладнання виконують дещо іншу функцію, ніж демонстраційні зразки товарів. Якщо останні покликані скласти уявлення про зовнішній вигляд товару, то перші — доповнити це уявлення. Наприклад, костюм, одягнений на манекена, дає покупцеві додаткове уявлення про те, як цей костюм виглядатиме, якщо його одягнути на людину. Або телевізор, встановлений на стелажі, що дає покупцеві змогу уявити, як цей телевізор можна розташувати у його вітальні.

Бухгалтерський облік. Підходи до обліку манекенів, стелажів та іншого подібного приладдя виходять із тієї ж логіки, що й при обліку товарів, не призначених для реалізації. Адже зрозуміло, що манекени, які виставлено на вітрині магазину або стелажі, на яких встановлено товар, не призначені для продажу.

І манекени, і стелажі мають прослужити понад один рік, тому їх однозначно слід класифікувати як необоротні активи

Нарешті, за вартісним критерієм можна визначити, що манекени, як правило, коштують менше 2500 грн., а стелажі можуть коштувати як менше, так і більше.

Тому манекени, а також стелажі вартістю менше 2500 грн. слід обліковувати на субрахунку 112 і амортизувати або методом «50 на 50» або 100 % вартості у першому місяці. Що ж стосується стелажів (або дорогих манекенів) вартістю понад 2500 грн., то їх слід обліковувати як основні засоби, на рахунку 10 і амортизувати як об’єкт ОЗ. Якнайкраще для цього, на нашу думку, підходить субрахунок 106 «Інструменти, прилади та інвентар».

Податковий облік. Підхід до обліку манекенів і стелажів є аналогічним. Манекени і малоцінні стелажі включаються до складу групи 11, після чого амортизуються бухгалтерськими методами (п. 145.1 і п.п. 145.1.6 ПКУ). Водночас дорогі стелажі і манекени включаються до складу групи 6 (мінімальний строк корисного використання — 4 роки, обмежень щодо методів амортизації немає) (п. 145.1 ПКУ). Амортизація манекенів і стелажів уключається до складу витрат на збут.

Підбиваючи підсумок, зазначимо, що такий підхід до обліку демонстраційних зразків, а також манекенів і стелажів ми обстоювали і у «докодексні» часи (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 80, с. 14; 2007, № 19, с. 45). Тому перша частина статті — це здебільшого актуалізація цього підходу в контексті норм ПКУ. Далі у статті поговоримо про дещо специфічне питання — облік безкоштовного імпорту зразків товару.

Припустимо тепер, що підприємство безкоштовно отримує демонстраційні зразки від нерезидента. Яким буде бухгалтерський та податковий облік у цьому випадку?

Бухгалтерський облік. Якщо безоплатно отримані зразки належать до запасів, то, як зазначається у п. 12 П (С)БО 9, первісною вартістю таких активів є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО. Тобто, наприклад, суми ввізного мита і витрати на транспортування включатимуться до первісної вартості безоплатно імпортованого товару.

Вартість безоплатно отриманих запасів відображається у складі іншого операційного доходу звітного періоду (субрахунок 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів» рахунка 71 «Інший операційний дохід»).

Якщо ж від нерезидента безоплатно отримано об’єкт основних засобів, то відповідно до п. 10 П(С)БО 7 їх первісною вартістю буде справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього П(С)БО. Вартість їх спочатку включається до суми іншого додаткового капіталу — на субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». За ними, як і за рештою ОЗ, нараховується амортизація. При цьому одночасно пропорційно сумі нарахованої амортизації відображається дохід на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

Податковий облік. У «прибутковому» обліку при безкоштовному отриманні товарів або ОЗ від нерезидента у підприємства виникає дохід у розмірі їх вартості, але не нижче звичайних цін (п.п. 135.5.4 ПКУ). Додаткові витрати, що супроводжують безоплатне отримання таких товарів (ТЗВ, ввізне мито тощо) формують у податковому обліку собівартість безкоштовно отриманих товарів (п. 138.6 ПКУ). Варто пам’ятати, що у податковому обліку безоплатно отримані ОЗ не амортизуються, але амортизуються додаткові витрати, пов’язані з безоплатним отриманням ОЗ (докладно читайте у газеті «Подати та бухгалтерський облік», 2011, № 42).

Цікавою і нестандартною є також ситуація і з ПДВ-обліком. Адже «імпортний» ПДВ, як і раніше, нараховується на товар незалежно від того, що він імпортується безкоштовно. А отже, виникає питання: чи можна по такому ПДВ формувати податковий кредит? Податкові органи у своєму листі від 27.03.2012 р. № 5434/6/23-50.0114 дали на це запитання ствердну відповідь. Але потім вони змінили свою думку і наразі знову відстоюють «докодексну» позицію, відповідно до якої при без­оплатному отриманні імпортних товарів відсутній факт придбання товарів (див. консультацію у БЗ, розд. 110.10).

Ми з такою думкою не погоджуємося і вважаємо безкоштовний імпорт однією із форм придбання товарів. Логіка тут є простою: придбання товару — це перехід права власності на нього, а безоплатне отримання товарів супроводжується надбанням їх у власність.

Отже, податковий кредит за «імпортним» ПДВ при безоплатному імпорті товару відображати можна

За умови, що отримані товари використовуються в діяльності, що оподатковується ПДВ (що, зрештою, і так зрозуміло). Більш детально з нашою аргументацією і можливим вирішенням проблеми з безкоштовним імпортом ви можете ознайомитися у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 103, с. 22. Податкові зобов’язання з ПДВ виникають за загальним правилом — на дату подання митної декларації (п. 187.8 ПКУ).

На цьому завершуємо нашу розповідь про бухгалтерський та податковий облік приладдя, необхідного для маркетингової стратегії «тягни-штовхай». Переконані, що тепер бухгалтер достеменно знатиме, як йому діяти, якщо керівництву раптом спаде на думку застосувати якийсь із вищезгаданих елементів цієї стратегії.

	висновки
	Демонстраційні зразки товарів обліковуються як звичайні товари. Ті із них, які частково втратили свої якості, уцінюють, а ті, які зіпсувалися повністю, — списують. Товари, не призначені для продажу, а також допоміжне торговельне обладнання обліковують залежно від вартості і строку експлуатації. Безкоштовний імпорт демонстраційних зразків обліковується як безоплатне отримання товарів чи основних засобів. На нашу думку, податковий кредит при безкоштовному імпорті зразків товарів можливий і сміливі платники можуть його відстояти.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

3. П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.

4. Правила № 104 — Правила роздрібної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Мінекономіки від 19.04.2007 р. № 104.