Продажа ниже себестоимости = хозоперация

В ходе проведения проверки налоговики из общего объема реализации продукции «повыдергивали» убыточные операции и доначислили предприятию по ним налоговые обязательства по НДС. Тем самым была уменьшена сумма заявленного плательщиком бюджетного возмещения по этому налогу. В качестве базы налогообложения при «дешевых» продажах фискалы приняли материальную составляющую фактической себестоимости такой произведенной продукции. Плательщик с таким положением дел не согласился и обратился с иском в суд.

В качестве обоснования правоты своей позиции контролеры сослались на нарушение предприятием п. 198.3, п. 200.1 и п. 200.3 НКУ. По их мнению, плательщиком завышена сумма разрешенного налогового кредита по операциям приобретения с НДС материальных запасов и услуг. Такое завышение произошло вследствие продажи готовой продукции по ценам ниже себестоимости, в результате чего предприятием получен убыток от ее реализации. Формирование же налогового кредита, по убеждению налоговиков, непосредственно связано с финансовым результатом. Поэтому они считают, что предприятием неправомерно был сформирован налоговый кредит исходя из стоимости приобретенных товаров/услуг, использованных при производстве убыточной продукции, ввиду их нехозяйственного использования. А поскольку за проверяемый период плательщиком была заявлена сумма НДС к возмещению из бюджета, то она подлежит уменьшению. Ведь, как указали в жалобе налоговики, реализация продукции по ценам ниже себестоимости не может осуществляться за счет получения бюджетного возмещения.

Решение дела судом

Суды всех инстанций выступили «единым фронтом» и поддержали позицию плательщика. Решения окружного и апелляционного судов оставлены ВАСУ без изменений, а жалоба налоговиков отклонена.

При этом кассационный суд отметил, что плательщик на законных основаниях включил в налоговый кредит суммы НДС в связи с приобретением товаров и услуг в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах собственной хозяйственной деятельности. Также судом отмечено, что налоговый кредит сформирован плательщиком на основе должным образом оформленных налоговых накладных. При этом он не усматривает нехозяйственности в «дешевых» продажах.

Наряду с этим ВАСУ признал правомерным применение плательщиком при исчислении налоговых обязательств по НДС по операциям поставки товаров именно договорных цен.

Отдельно суд подчеркнул:

доходность каждой конкретной операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности

Такая деятельность может включать и отдельные убыточные операции. А посему продажу плательщиком продукции ниже ее себестоимости нельзя рассматривать как совершенную за рамками его хоздеятельности.

Мнение редакции

Главное, из-за чего возник спор между налоговиками и плательщиком, — это хозяйственная направленность «нижесебестоимостных» продаж и, как следствие, правомерность отнесения сумм НДС в состав налогового кредита по приобретенным товарам/услугам, которые пошли на производство такой убыточной продукции.

Если обратиться к положениям п. 198.3 НКУ, то из него четко вытекает, что налоговый кредит определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (при осуществлении контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ*).

Никакой привязки к себестоимости изготовленной продукции этот пункт не содержит. Главное, чтобы такое приобретение товаров/услуг осуществлялось в целях их дальнейшего использования в:

1) налогооблагаемых операциях;

2) пределах хозяйственной деятельности плательщика.

Использование товаров/услуг в налогооблагаемых операциях фактически предусматривает их реализацию. При этом важна именно цель дальнейшего использования, а не конкретный результат. Ведь каким будет последний, плательщик по большому счету не всегда может предугадать в момент отражения налогового кредита. Для «хоздеятельного» статуса операции согласно п.п. 14.1.36 НКУ определяющей является именно направленность на получение дохода, а не прибыли.

Важно! Доход** и прибыль*** — это разные экономические категории. Получение предприятием дохода не всегда приносит прибыль. Порой случаются и убыточные продажи.

А потому конкретную операцию по продаже готовой продукции по цене ниже себестоимости нельзя рассматривать совершенной вне хоздеятельности

Доход ведь от ее осуществления предприятием был получен.

На тот случай, когда плательщик в силу каких-либо причин «передумает» использовать приобретенные товары/услуги в своей хоздеятельности, законодатель предоставляет ему возможность в последующем откорректировать ранее сформированный налоговый кредит. Происходит это путем начисления налоговых обязательств в соответствии с предписаниями п. 198.5 НКУ. Никакого же пересчета налогового кредита в связи с наличием убыточных продаж НКУ не предусматривает.

Что касается базы обложения НДС при поставке товаров/услуг ниже себестоимости, то на сегодняшний день она в соответствии с нормами п. 188.1 НКУ определяется исходя из их договорной стоимости**** с учетом общегосударственных налогов и сборов. Только лишь при осуществлении (с 01.09.2013 г.) контролируемых операций, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ, — в размере не ниже обычных цен.

Обратите внимание! С 1 января 2015 года база налогообложения операций по поставке не должна быть ниже:

— цены приобретения товаров/услуг;

— балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, за который осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Исключения будущей редакцией п. 188.1 НКУ предусмотрены лишь для товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию, а также газа, поставляемого для нужд населения.

Как справедливо отметил ВАСУ, действующим законодательством не предусмотрена обязательность определения базы обложения НДС исходя из себестоимости товара. Попавший «под пресс» налоговиков плательщик при определении налоговых обязательств по НДС по операциям поставки товаров как раз и исходил из договорных цен. Поскольку налоговики не доказали противоположное, они соответствуют уровню обычных цен.

Таким образом, поставки ниже себестоимости подлежат отражению в налоговом учете по общим правилам, регламентированным НКУ. Специальных оговорок и ограничений для таких операций налоговое законодательство не устанавливает. Соответственно оснований признавать «дешевые» поставки нехозяйственными у налоговиков нет.

<…>

Пунктом 198.3 ст. 198 Налогового кодекса Украины установлено, что налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Согласно п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса Украины объектом налогообложения являются, в том числе, и операции плательщиков налога по: поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору; вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (экспорт).

Датой возникновения права плательщика налога на добавленную стоимость на отнесение сумм налога к налоговому кредиту согласно п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса Украины считается дата того события, которое произошло раньше: дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг; дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Не относятся к налоговому кредиту согласно пункту 198.6. этой статьи суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 ст. 201 этого Кодекса.

Пунктом 200.1 ст. 200 Налогового кодекса Украины предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 200.3 ст. 200 Налогового кодекса Украины при отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно п. 200.1 этой статьи, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, который возник за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с этим Кодексом), а при отсутствии налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.

Судами предыдущих инстанций установлено, что согласно первичным документам и реестрам налоговых накладных налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость в мае 2011 года сформирован истцом на основании надлежащим образом оформленных налоговых накладных, полученных от поставщиков товаров, работ, услуг, истцом уплачена сумма налога на добавленную стоимость, что подтверждается копиями платежных поручений.

Налоговый кредит законно сформирован истцом в связи с приобретением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках собственной хозяйственной деятельности.

В соответствии с п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса Украины база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов.

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Согласно п. 1.20 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», если этим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора.

Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.

Судами предыдущих инстанций было правильно установлено, что при определении налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость по операциям по поставке товаров истец исходил из договорных цен, установленных сторонами договоров поставки и соответствующих уровню обычных цен, поскольку противоположное ответчиком не доказано.

При этом действующим законодательством не предусмотрена обязательность определения базы обложения налогом на добавленную стоимость исходя из себестоимости товара.

Прибыльность каждой отдельной операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности — она может включать и отдельные убыточные операции, осуществление которых вызвано объективными причинами, продажу истцом ферросплавной продукции по цене ниже себестоимости нельзя рассматривать как операцию, совершенную за рамками его хозяйственной деятельности.

В соответствии с ч. 1 и ч. 2 ст. 220 КАС Украины суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу и не может исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, не установленные в судебном решении, и решать вопросы о достоверности того или иного доказательства. Суд кассационной инстанции пересматривает судебные решения судов первой и апелляционной инстанций в пределах кассационной жалобы, но при этом может устанавливать нарушения норм материального или процессуального права, на которые не было ссылки в кассационной жалобе.

Учитывая вышеизложенное, Высший административный суд Украины пришел к выводу о том, что кассационную жалобу Специализированной государственной налоговой инспекции <…> оставить без удовлетворения, а судебные решения без изменений.

<…>

Кассационную жалобу Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов <…> оставить без удовлетворения.