Продаж нижче собівартості = госпоперація

Під час проведення перевірки податківці із загального обсягу реалізації продукції «повисмикували» збиткові операції й донарахували підприємству за ними податкові зобов’язання з ПДВ. Тим самим була зменшена сума заявленого платником бюджетного відшкодування з цього податку. Як базу оподаткування при «дешевих» продажах фіскали взяли матеріальну складову фактичної собівартості такої виробленої продукції. Платник із таким станом справ не погодився і звернувся з позовом до суду.

Позиція податкових органів

Як на обґрунтування правоти своєї позиції конт­ролери послалися на порушення підприємством пп. 198.3, 200.1 і 200.3 ПКУ. На їх думку, платник завищив суму дозволеного податкового кредиту за операціями придбання з ПДВ матеріальних запасів та послуг. Таке завищення відбулося внаслідок продажу готової продукції за цінами нижче собівартості, унаслідок чого підприємство отримало збиток від її реалізації. Формування ж податкового кредиту, на переконання податківців, безпосередньо пов’язане з фінансовим результатом. Тому вони вважають, що підприємством неправомірно було сформовано податковий кредит виходячи з вартості придбаних товарів/послуг, використаних при виробництві збиткової продукції, зважаючи на їх негосподарське використання. А оскільки за період, що перевіряється, платником була заявлена сума ПДВ до відшкодування з бюджету, то вона підлягає зменшенню. Адже, як зазначили у скарзі податківці, реалізація продукції за цінами нижче собівартості не може здійснюватися за рахунок отримання бюджетного відшкодування.

Вирішення справи судом

Суди всіх інстанцій виступили «єдиним фронтом» і підтримали позицію платника. Рішення окружного та апеляційного судів залишені ВАСУ без змін, а скаргу податківців відхилено.

При цьому касаційний суд зазначив, що платник на законних підставах уключив до податкового кредиту суми ПДВ у зв’язку з придбанням товарів і послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності. Також суд наголосив, що податковий кредит сформовано платником на підставі належним чином оформлених податкових накладних. При цьому він не вбачає негосподарськості в «дешевих» продажах.

Нарівні з цим ВАСУ визнав правомірним застосування платником при обчисленні податкових зобов’язань з ПДВ за операціями постачання товарів саме договірних цін.

Окремо суд підкреслив:

прибутковість кожної конкретної операції не є обов’язковою ознакою господарської діяльності

Така діяльність може включати й окремі збиткові операції. А тому продаж платником продукції нижче її собівартості не можна розглядати як здійснений за межами його госпдіяльності.

Думка редакції

Головне, через що виник спір між податківцями та платником, — це господарська спрямованість «нижчесобівартісних» продажів і як наслідок правомірність віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту за придбаними товарами/послугами, які пішли на виробництво такої збиткової продукції.

Якщо звернутися до положень п. 198.3 ПКУ, то з нього чітко випливає, що податковий кредит визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (при здійсненні контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ*).

Жодної прив’язки до собівартості виготовленої продукції цей пункт не містить. Головне, щоб таке придбання товарів/послуг здійснювалося з метою їх подальшого використання в:

1) оподатковуваних операціях;

2) межах господарської діяльності платника.

Використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях фактично передбачає їх реалізацію. При цьому важлива саме мета подальшого використання, а не конкретний результат. Адже яким буде останній, платник, узагалі-то, не завжди може передбачити в момент відображення податкового кредиту. Для «госпдіяльного» статусу операції згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ визначальною є саме спрямованість на отримання доходу, а не прибутку.

Важливо! Дохід* і прибуток** — це різні економічні категорії. Отримання підприємством доходу не завжди приносить прибуток. Іноді трапляються й збиткові продажі.

А тому конкретну операцію з продажу готової продукції за ціною нижче собівартості не можна розглядати як таку, що здійснена поза госпдіяльністю

Адже дохід від її здійснення підприємством було отримано.

На той випадок, коли платник з будь-яких причин «передумає» використовувати придбані товари/послуги у своїй госпдіяльності, законодавець надає йому можливість у подальшому відкоригувати раніше сформований податковий кредит. Відбувається це шляхом нарахування податкових зобов’язань відповідно до приписів п. 198.5 ПКУ. Жодного ж перерахунку податкового кредиту у зв’язку з наявністю збиткових продажів ПКУ не передбачає.

Що стосується бази обкладення ПДВ при постачанні товарів/послуг нижче собівартості, то на сьогодні вона відповідно до норм п. 188.1 ПКУ визначається виходячи з їх договірної вартості*** з урахуванням загальнодержавних податків і зборів. Тільки при здійсненні (з 01.09.2013 р.) контро­льованих операцій, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, — у розмірі не нижче звичайних цін.

Зверніть увагу! З 1 січня 2015 року база оподаткування операцій з постачання не повинна бути нижче:

— ціни придбання товарів/послуг;

— балансової (залишкової) вартості необоротних активів за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, за який здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Винятки майбутньою редакцією п. 188.1 ПКУ передбачені лише для товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, а також газу, що поставляється для потреб населення.

Як справедливо зазначив ВАСУ, чинним законодавством не передбачена обов’язковість визначення бази обкладення ПДВ виходячи із собівартості товару. Платник, який потрапив «під прес» податківців, при визначенні податкових зобов’язань із ПДВ за операціями постачання товарів саме й виходив з договірних цін. Оскільки податківці не довели протилежне, вони відповідають рівню звичайних цін.

Таким чином, постачання нижче собівартості підлягають відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими ПКУ. Спеціальних застережень і обмежень для таких операцій податкове законодавство не встановлює. Відповідно, підстав визнавати «дешеві» постачання негосподарськими в податківців немає.

від 12.12.2013 р. № К/800/12864/13

Пунктом 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об’єктом оподаткування є у тому числі і операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (експорт).

Датою виникнення права платника податку на додану вартість на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Не відносяться до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.6 цієї статті, суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

Пунктом 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.3 ст. 200 Податкового кодексу України, при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а при відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з первинними документами та реєстрами податкових накладних, податковий кредит з податку на додану вартість у травні 2011 року сформовано позивачем на підставі належним чином оформлених податкових накладних, отриманих від постачальників товарів, робіт, послуг, позивачем сплачено суму податку на додану вартість, що підтверджується копіями платіжних доручень.

Податковий кредит законно сформовано позивачем у зв’язку з придбанням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору.

Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Судами попередніх інстанцій було правильно встановлено, що при визначенні податкових зобов’язань з податку на додану вартість за операціями з поставки товарів позивач виходив з договірних цін, які встановлені сторонами договорів поставки та відповідають рівню звичайних цін, оскільки протилежного відповідачем не доведено.

При цьому чинним законодавством не передбачено обов’язковості визначення бази оподаткування податком на додану вартість, виходячи з собівартості товару.

Прибутковість кожної окремої операції не є обов’язковою ознакою господарської діяльнос­ті, — вона може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об’єктивними причинами, продаж позивачем феросплавної продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцією, вчинену поза межами його господарської діяльності.

Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

З огляду на вищевикладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції <…> залишити без задоволення, а судові рішення без змін.

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків <…> залишити без задоволення.