Спецрежимность хранения зерна: взгляд с двух сторон

Как видим, вопросы хранения зерна, волнующие сельхозпредприятие в контексте правомерности применения спецрежима НДС, сводятся к двум противоположным ситуациям, а именно — приобретение (потребление) и предоставление услуг по его хранению. Как станет понятно дальше, эти две ситуации, в свою очередь, необходимо рассматривать в ракурсе двух статусов зерна — выращенного собственными силами и приобретенного на стороне. Таким образом, в итоге в практике хозяйствования теоретически возможны такие ситуации:

1) приобретение (потребление) сельхозпредприятием услуг по хранению зерна на стороне:

а) выращенного собственными силами;

б) приобретенного у других лиц;

2) предоставление сельхозпредприятием (при наличии у него зернохранилищ) услуг по хранению зерна других субъектов хозяйствования:

а) их собственного производства;

б) приобретенного ими у других лиц.

Сразу скажем, что ответы на поставленные вопросы следуют из норм ст. 209 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-IV (далее — НКУ), которой установлен спецрежим обложения НДС деятельности в сфере сельского хозяйства.

Спецрежим НДС

Не останавливаясь на детальном освещении сути спецрежима, а также на порядках аккумулирования на спецсчетах и использования льготных сумм НДС, обратим внимание на отдельные принципиальные моменты.

Реализация продукции собственного производства — одно из главных условий пребывания на специальном режиме налогообложения, поскольку согласно п. 209.6 НКУ сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях. При этом удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг должен составлять не менее 75 процентов стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.

Исходя из вышеприведенного, а также на основании п. 209.2 НКУ можно утверждать, что для сельскохозяйственных предприятий спецрежим налогообложения распространяется только на операции по поставке сельскохозяйственных товаров/услуг.

Иными словами, статус товаров/услуг, поставляемых сельхозпредприятием, является одним из необходимых условий для применения спецрежима. Они (товары/услуги) должны быть сельскохозяйственными в «налогово-кодексном» толковании, т. е. соответствовать их определению согласно п. 209.7 НКУ, требования которого для наглядности отразим в виде схемы.

Из вышеприведенного следует, что в контексте спецрежимности товары/услуги стороннего происхождения (т. е. приобретенные у других лиц), статуса сельскохозяйственных не имеют. На поставленные товары (предоставленные услуги) «несобственного» характера производства спецрежим не распространяется. Иными словами, операции с «перепродажными» товарами/услугами не совместимы со спецрежимным порядком. Непосредственность производства и поставки производителем именно своей продукции (товаров/услуг) — это бесспорные требования спецрежима.

Вместе с тем обращаем внимание, что порядок отнесения двух видов продукции (товаров и услуг) к категории сельскохозяйственных урегулирован путем обращения к нормам двух разных законодательных актов. Что касается первых, соответственно, следует руководствоваться установленным Законом Украины от 19.09.2013 г. № 584-VII Таможенным тарифом Украины с указанными в нем группами УКТ ВЭД, относительно вторых — НКУ.

В дальнейшем, учитывая направленность вопросов сельхозпредприятия, сосредоточимся в основном на «услужных» моментах.

«Входящие» и «исходящие» «спецрежимные» услуги

В первую очередь отметим, что перечни видов приобретенных (потребленных, полученных) и предоставленных сельхозпредприятием услуг (в дальнейшем условимся называть их соответственно «входящими» и «исходящими» услугами), на которые распространяется спецрежим, не тождественны.

Относительно «входящих» услуг следует руководствоваться п.п. 209.15.1 НКУ, в котором дано понятие производственных факторов, за счет которых формируется налоговый кредит.

Перечень «исходящих» услуг, которые могут предоставляться сельскохозяйственными предприятиями в рамках деятельности в сфере сельского хозяйства, регламентирован пп. 209.17.14 и 209.17.15 НКУ.

Их формулировки частично совпадают. В то же время акцентируем ваше внимание, что о хранении сельскохозяйственной продукции говорится только в контексте «входящих» услуг (п.п. «б» п.п. 209.15.1 НКУ). Следовательно, спецрежим распространяется только на «входящие» операции по хранению продукции на стороне (в нашем случае — зерна, причем — только собственного производства).

Такое мнение и у налоговиков. В письме Миндоходов от 05.11.2013 г. № 14675/6/99-99-19-04-02-15, в частности, указано, что:

— наличие или отсутствие у плательщика мест хранения собственноручно выращенной сельхозпродукции не влияет на право применения им спецрежима обложения НДС;

— хранение сельхозтоваропроизводителем — субъектом спецрежима налогообложения зерновых культур собственного производства в помещениях зерносушильного комплекса не влияет на право применения таким сельхозтоваропроизводителем спецрежима обложения НДС.

Установленный ст. 209 НКУ спецрежим обложения НДС не связывает право его применения со способом хранения собственными силами выращенной сельхозпродукции (на собственном или арендованном складе)

В то же время еще раз подчеркнем: спецрежим не распространяется на полученные сельхозпредприятием услуги по хранению зерна несобственного производства.

Теперь об «исходящих» услугах. Здесь еще проще. При отсутствии в пп. 209.17.14 и 209.17.15 НКУ упоминания об услугах хранения сельхозпродукции напрашивается соответствующий вывод: на предоставленные сельхозпредприятием услуги по хранению зерна спецрежим не распространяется. Конечно же, без права на спецрежим вообще. Статус зерна (собственного производства или приобретенного у других лиц) уже не играет никакой роли.

В принципе, все логично. Дело в том, что этот вид «исходящих» услуг находится за пределами «спецрежимного» кода 01.41.0 КВЭД. Кстати, о том же говорится в письме Госкомстата от 30.04.2009 г. № 06/3-3/255. Предоставление услуг по хранению на собственных сертифицированных зерновых складах зерна третьих лиц на условиях договора с заказчиком (собственником) или за вознаграждение классифицируется в подклассе 63.12.0* «Складское хозяйство» и не относится к подклассу 01.41.0* «Предоставление услуг в растениеводстве; обустройство ландшафта».

выводы

• Право на применение спецрежима НДС не зависит от места или способа хранения выращенной собственными силами сельхозпродукции.

• Спецрежим распространяется на «входящие» операции по хранению зерна собственного выращивания.

• Спецрежим не распространяется на:
  — приобретенные услуги по хранению зерна несобственного производства;
  — предоставленные сельхозпредприятием другим субъектам хозяйствования услуги по хранению зерна независимо от его статуса (выращенного или приобретенного на стороне).