Спецрежимність зберігання зерна: погляд з двох сторін

Як бачимо, питання щодо зберігання зерна, поставлені сільгосппідприємством в контексті правомірності застосування спецрежиму ПДВ, зводяться до двох протилежних ситуацій, а саме — придбання (споживання) та надання послуг з його зберігання. Як стане зрозуміло далі, ці дві ситуації, в свою чергу, необхідно розглядати в ракурсі двох статусів зерна — власно вирощеного та придбаного на стороні. Отже, зрештою в практиці господарювання теоретично можливі такі ситуації:

1) придбання (споживання) сільгосппідприємством послуг зі зберігання зерна на стороні:

а) власно вирощеного;

б) придбаного в інших осіб;

2) надання сільгосппідприємством (за наявності у нього зерносховищ) послуг зі зберігання зерна інших суб’єктів господарювання:

а) їх власного виробництва;

б) придбаного ними в інших осіб.

Відразу скажемо, що відповіді на поставлені запитання витікають із норм ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-IV (далі — ПКУ), якою встановлено спецрежим оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського господарства.

Спецрежим ПДВ

Не зупиняючись на детальному висвітленні суті спецрежиму та порядках акумулювання на спецрахунках і використання пільгових сум ПДВ, звернемо увагу на окремі принципові моменти.

Реалізація продукції власного виробництва — одна з головних умов перебування на спеціальному режимі оподаткування, оскільки згідно з п. 209.6 ПКУ сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах. При цьому питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг має становити не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Виходячи з наведеного вище, а також на підставі п. 209.2 ПКУ можна стверджувати, що для сільськогосподарських підприємств спецрежим оподаткування поширюється лише на операції з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.

Інакше кажучи, статус товарів/послуг, що поставляються сільгосппідприємством, є однією з необхідних умов для застосування спецрежиму. Вони (товари/послуги) мають бути сільськогосподарськими в «податково-кодексному» тлумаченні, тобто відповідати їх визначенню згідно з п. 209.7 ПКУ, вимоги якого для кращого наочного сприйняття відобразимо у вигляді схеми.

З наведеного вище видно, що в контексті спецрежимності товари/послуги стороннього походження (тобто придбані в інших осіб), статусу сільськогосподарських не мають. На поставлені товари (надані послуги) «невласного» характеру виробництва спецрежим не розповсюджується. Іншими словами, операції з «перепродажними» товарами/послугами не сумісні зі спецрежимним порядком. Безпосередність виробництва і постачання виробником саме його продукції (товарів/послуг) — це безспірні вимоги спецрежиму.

Разом з тим звертаємо увагу, що порядок віднесення двох видів продукції (товарів та послуг) до категорії сільськогосподарських врегульовано шляхом звернення до норм двох різних законодавчих актів. Щодо перших, відповідно, слід керуватись встановленим Законом України від 19.09.2013 р. № 584-VII Митним тарифом України із зазначеними в ньому групами УКТ ЗЕД, щодо других — ПКУ.

Надалі, враховуючи направленість запитань сільгосппідприємства, будемо зосереджуватись в основному на «послугових» моментах.

«Вхідні» та «вихідні» «спецрежимні» послуги

Насамперед відзначимо, що переліки видів послуг придбаних (спожитих, отриманих) та наданих сільгосппідприємством послуг (надалі умовимось називати їх відповідно «вхідними» та «вихідними» послугами), на які поширюється спецрежим, не тотожні.

Щодо «вхідних» послуг слід керуватись п.п. 209.15.1 ПКУ, яким надається поняття виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит.

Перелік «вихідних» послуг, які можуть надаватись сільськогосподарськими підприємствами у межах діяльності у сфері сільського господарства, регламентовано пп. 209.17.14 та 209.17.15 ПКУ.

Їх формулювання частково співпадають. Водночас акцентуємо вашу увагу, що про зберігання сільськогосподарської продукції говориться лише відносно «вхідних» послуг (п. п.»б» п.п. 209.15.1 ПКУ). Отже, спецрежим розповсюджується лише на «вхідні» операції зі зберігання продукції на стороні (у нашому випадку зерна, причому, — лише власного виробництва).

Такої думки і податківці. В листі Міндоходів від 05.11.2013 р. № 14675/6/99-99-19-04-02-15, зокрема, зазначено, що:

— наявність чи відсутність у платника місць зберігання власно вирощеної сільгосппродукції не впливає на право застосування ним спецрежиму оподаткування ПДВ;

— зберігання сільгосптоваровиробником — суб’єктом спецрежиму оподаткування зернових культур власного виробництва в приміщеннях зерносушильного комплексу не впливає на право застосування таким сільгосптоваровиробником спецрежиму оподаткування ПДВ.

Встановлений ст. 209 ПКУ спецрежим оподаткування ПДВ не пов’язує право його застосування зі способом зберігання власно вирощеної сільгосппродукції (у власному чи орендованому складі)

Водночас ще раз наголошуємо: спецрежим не розповсюджується на отримані сільгосппідприємством послуги зі зберігання зерна невласного виробництва.

Тепер щодо «вихідних» послуг. Тут ще простіше. За відсутності в пп. 209.17.14 та 209.17.15 ПКУ згадки про послуги зберігання сільгосппродукції напрошується відповідний висновок: на надані сільгосппідприємством послуги зі зберігання зерна спецрежим не розповсюджується. Звісно, без права на спецрежим взагалі. Статус зерна (власного виробництва чи придбаного в інших осіб) вже не відіграє ніякої ролі.

У принципі, все логічно. Річ у тім, що цей вид «вихідних» послуг знаходиться за межами «спецрежимного» коду 01.41.0 КВЕД. До речі, про те саме йдеться в листі Держкомстату від 30.04.2009 р. № 06/3-3/255. Надання послуг зі зберігання на власних сертифікованих зернових складах зерна третіх осіб на умовах договору із замовником (власником) або за винагороду класифікується у підкласі 63.12.0* «Складське господарство» і не відноситься до підкласу 01.41.0* «Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту».

висновки

• Право на застосування спецрежиму ПДВ не залежить від місця чи способу зберігання власно вирощеної сільгосппродукції.

• Спецрежим розповсюджується на «вхідні» операції зі зберігання зерна власного вирощування.

• Спецрежим не розповсюджується на:
  — придбані послуги зі зберігання зерна невласного виробництва;
  — надані сільгосппідприємством іншим суб’єктам господарювання послуги зі зберігання зерна незалежно від його статусу (вирощене чи придбане на стороні).