Прежде всего давайте уточним, о каких отчетах пойдет речь и кто из иностранных представительств должен их подавать.
Что за отчет и кто подает?
Вы, конечно же, знаете, что прибыль нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство*, подлежит налогообложению в общем порядке. Причем с целью налогообложения такое представительство приравнивается к плательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от нерезидента. Об этом сказано в п.п. 141.4.7 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Так что в общем случае постоянное представительство нерезидента отчитывается путем предоставления обычной «прибыльной» декларации (о ее заполнении см. статью «Декларация по налогу на прибыль за 3 квартала: что новенького?»).
* Определение постоянного представительства см. в п.п. 14.1.193 НКУ.
Но есть и альтернатива. Предусмотрена она п.п. 141.4.7 НКУ. Так, в абзаце втором этого подпункта сказано: если нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащая налогообложению, определяется на основании составленного нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности. Такой баланс должен быть согласован с контролирующим органом по местонахождению представительства.
А абзац третий п.п. 141.4.7 НКУ гласит: если путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентом из Украины, невозможно, налогооблагаемая прибыль определяется контролирующим органом как разница между доходами и расходами путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.
То есть, кроме основного «общего» способа определения суммы налогооблагаемой прибыли, для постоянных представительств нерезидентов предусмотрено еще два варианта. Они могут определять прибыль:
1) на основании отдельного баланса;
2) с применением коэффициента к доходу.
Для постоянных представительств, рассчитывающих налогооблагаемую прибыль одним из этих «неосновных» способов, и предусмотрены свои «нестандартные» «прибыльные» отчеты. Их действующие формы утверждены приказом Минфина от 13.06.2016 г. № 544:
— Расчет налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности (далее — Расчет 1);
— Расчет налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, определенного путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7 (далее — Расчет 2).
Вот об этих отчетах и пойдет речь далее.
Когда отчитываться и по какой форме?
Постоянные представительства, отчитывающиеся путем предоставления Расчета 1/Расчета 2, отчетный период определяют по общим правилам, установленным в пп. 137.4 и 137.5 НКУ. Поэтому отчитываться такие представительства должны ежеквартально нарастающим итогом (за квартал, полугодие, три квартала и год). Исключение установлено только для вновь созданных плательщиков, а также для плательщиков, доход которых за предыдущий год не превышает 20 млн грн. (пп. «а», «в» п. 137.5 НКУ), — они подают только годовую отчетность. Правда, «додвадцатимиллионникам» для этого придется свой доход определить. Причем учтите: здесь важен доход, определенный по показателям отчета о финансовых результатах. Так что представительствам, желающим освободиться от подачи квартальной отчетности согласно п.п. «в» п. 137.5 НКУ, по всей видимости, придется этот отчет составить. Ну а квартальщикам напомним: предельный срок подачи отчетности за 3 квартала 2016 года — 9 ноября. Что касается форм, по которым придется отчитываться за этот период, отметим следующее. Как мы уже говорили,
налоговики предлагают отчитываться за 3 квартала по новым формам, которые утверждены приказом Минфина от 13.06.2016 г. № 544
Об этом идет речь в письме ГФСУ от 02.09.2016 г. № 29468/7/99-99-15-02-01-17 (ср. ). Правда, такое их требование не совсем соответствует требованиям законодательства. Ведь согласно п. 46.6 НКУ новые формы отчетности следует применять со следующего за периодом обнародования налогового периода. А приказ Минфина № 544 обнародован только в третьем квартале 2016 года. То есть по закону новые формы необходимо применять только с отчета за 2016 год. Но, несмотря на это, отчитываться за 3 квартала лучше все-таки по новым формам. Ведь в них предусмотрена возможность расчета авансового взноса в размере 2/9 налога на прибыль, который нужно рассчитать именно в отчетности за три квартала 2016 года.
Что нового в новых формах?
Сразу успокоим: каких-либо кардинальных изменений ни в самих формах, ни в порядке их заполнения не произошло.
Самая заметная перемена — ведомости о доходах, освобожденных от налогообложения на основании международного договора, которые ранее были приложением к Порядку № 610**, отныне — приложение к отчету. Причем это приложение — общее и для Расчета 1, и для Расчета 2. Кстати, форма приложения ПН теперь тоже общая для обоих Расчетов. Ну а приложение ВП, как и раньше, для каждого свое.
** Утративший силу Порядок расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом Минфина от 25.06.2013 г. № 610.
Что касается содержания Расчетов — в них изменились только разделы об исправлении ошибок и о расчете авансового взноса.
Так, результат исправления ошибок, допущенных в сумме налога на прибыль и сумме налогов, удерживаемых при выплате доходов нерезидентов, теперь отражают в отдельных строках. Появился также раздел, в котором отражаются результаты исправления ошибок, допущенных при расчете авансовых взносов.
Относительно авансовых взносов еще раз отметим: все «квартальные» плательщики налога на прибыль до 31 декабря 2016 года должны уплатить авансовый взнос в размере 2/9 налога на прибыль, начисленного за три квартала текущего года.
Расчет такого авансового взноса подается плательщиком в отчетности за три квартала 2016 года
Соответствующее требование содержит п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
Так что именно в отчетах за три квартала 2016 года плательщик заполняет соответствующие «авансовые» строки (стр. 10, 17 Расчета 1, а также стр. 9, 16 Расчета 2). Затем эти суммы будут перенесены в соответствующие строки отчета за 2016 год. В дальнейшем эти строки, а также исправительные стр. 26 — 29 Расчета 1 и 25 — 28 Расчета 2 пригодятся только при уточнении ранее задекларированных ошибочных «авансовых» показателей.
Основные правила декларирования
Расчет 1. Вы уже поняли, что его составляют постоянные представительства, определяющие объект налогообложения на основании отдельного баланса. Учтите: при использовании этого метода расчета вместе с отчетом плательщик должен подать в контролирующий орган данные об общем объеме хозяйственных доходов и расходов, общей численности работников и стоимости основных средств нерезидента в целом.
Эти данные должны быть заверены налоговой службой страны резиденции (аудитором/аудиторской фирмой — в случае, если по действующим в стране резиденции правилам нерезидент не подает декларацию о доходах за соответствующий отчетный период в налоговую службу), надлежащим образом легализованы и переведены на украинский язык (п. 3 разд. II Порядка № 544). В Расчете 1 указанные показатели отражаются в стр. 1 табл. 1 и в стр. 1, 4, 7 табл. 2.
Вообще, для того чтобы рассчитать объект налогообложения данным методом, постоянному представительству, кроме указанных общих данных, нужно определить свои собственные соответствующие показатели — сумму расходов, численность работников и стоимость основных средств. Учтите: численностью работников (стоимостью основных средств) для постоянного представительства является средняя численность работников (стоимость основных средств) на протяжении отчетного периода. А вот о том, как посчитать расходы, в Порядке № 544 — ни слова. На наш взгляд, их следует определять по бухгалтерским правилам. Эти «собственные» данные плательщик отражает в строках 2, 5, 8 табл. 2.
Далее определяется удельный вес каждого из показателей постоянного представительства в соответствующем общем показателе (стр. 3, 6, 9 табл. 2). А затем на основании удельного веса каждого из этих показателей определяется средний удельный вес (стр. 10 табл. 2), с помощью которого и будет определена сумма обособленных доходов постоянного представительства (стр. 2 табл. 1). Ну а объект налогообложения определяется как разница между обособленными доходами представительства и понесенными им расходами.
Расчет 2. Такой Расчет составляют постоянные представительства, определяющие объект налогообложения как разницу между доходами и расходами путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7 (п. 1 разд. III Порядка № 544). То есть для составления Расчета 2 постоянному представительству прежде всего нужно определить сумму своих доходов. Причем определяется она согласно требованиям разд. III НКУ (п. 2 разд. III Порядка № 544), т. е. по бухгалтерским правилам. Отражаются доходы в стр. 1 табл. 1. А сумма расходов определяется расчетным путем — сумма доходов х 0,7 (стр. 2 табл. 1).
Приложение ПН. В случае, если постоянное представительство выплачивает нерезидентам доходы с «украинским» источником происхождения, облагаемые согласно п. 141.4 НКУ, вместе с Расчетом оно подает приложение ПН. Приложение ПН заполняется в разрезе видов доходов по каждому «одоходившемуся» нерезиденту. То есть
на каждого нерезидента, которому выплачиваются какие-либо облагаемые по п. 141.1 НКУ доходы, составляется отдельное приложение ПН (п. 7 разд. II, п. 7 разд. III Порядка № 544)
Итоговая сумма из приложения (приложений) ПН переносится в стр. 14 Расчета 1/стр. 13 Расчета 2.
Приложение ВП. Его подают в случае если самостоятельно исправляют ошибки прошлых отчетных периодов в составе отчета за текущий отчетный период. Учтите: за каждый отчетный период, в котором выявлена ошибка, подают отдельное приложение ВП (п. 8 разд. II, п. 8 разд. III Порядка № 544). Данные из табл. 3 приложения ВП к Расчету 1 (табл. 2 приложения ВП к Расчету 2) переносят в стр. 18 — 20, 22 — 24, 26 — 28 табл. 1 Расчета 1 (стр. 17 — 19, 21 — 23, 25 — 27 Расчета 2).
Приложение ВД. Нерезидент, имеющий право согласно международному договору освободить от налогообложения отдельные виды доходов, подает вместе с Расчетом приложение ВД. Это приложение состоит из четырех разделов. В каких случаях они заполняются? Ответ — в таблице на с. 16.
Заполняем приложение ВД
| Раздел | Заполняется |
| I | в случае, когда постоянное представительство в отчетном периоде осуществляет исключительно виды деятельности, при осуществлении которых согласно международному договору постоянное представительство не создается. Учтите: любой из указанных в этом разделе видов деятельности или совокупность всех указанных видов деятельности не должны составлять основную деятельность или один из видов основной деятельности нерезидента |
| II | в случае, если: 1) постоянным представительством предоставляются агентские, доверительные, комиссионные и прочие подобные услуги по продаже и приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидента (в том числе проведение переговоров относительно существенных условий и/или заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу нерезидента); 2) согласно международному договору нерезидент считает, что его деятельность, осуществляемая через постоянное представительство, является деятельностью, которая проводится через агента с независимым статусом. Учтите: окончательное решение о признании лица агентом с независимым статусом принимает контролирующий орган на основании приведенной в этом разделе информации |
| III | плательщиком, осуществляющим строительную, монтажную, складскую или другую деятельность на объекте, определение которого постоянным представительством согласно международному договору зависит от срока существования объекта. Учтите: с целью предоставления полной информации плательщик организовывает отдельный учет доходов и расходов по каждому из указанных объектов. Для определения срока, на протяжении которого объект не создает постоянного представительства, нужно исходить из того, что объект существует с даты подписания акта о передаче объекта подрядчику либо с даты фактического начала работ на объекте. Датой окончания существования объекта является дата подписания акта о сдаче его в эксплуатацию. Если же работы прекращены временно — объект продолжает существовать. Период работ, перепорученных субподрядчику, тоже засчитывается в период существования объекта |
| IV | плательщиками, получающими доход от международных перевозок. Учтите: плательщик, который осуществляет свою деятельность по международным перевозкам через агента с независимым статусом, заполняет этот раздел (раздел II не заполняется) |
выводы
- Постоянные представительства нерезидентов могут определять налогооблагаемую прибыль тремя способами: в общем порядке (составляется декларация по налогу на прибыль), путем расчета на основании отдельного баланса (составляется Расчет 1), путем расчета с применением коэффициента (составляется Расчет 2).
- Отчитываться по прибыли постоянные представительства должны ежеквартально нарастающим итогом. Исключение — вновь созданные плательщики и «додвадцатимиллионники».
- Новые формы Расчета 1 и Расчета 2 следует применять начиная с отчетности за три квартала 2016 года.
- До 31 декабря 2016 года «квартальные» плательщики должны уплатить авансовый взнос в размере 2/9 налога на прибыль, начисленного за три квартала текущего года. Расчет этого авансового взноса осуществляется в отчетности за три квартала 2016 года.
- Каких-либо кардинальных изменений ни в самих формах Расчета 1 и Расчета 2, ни в порядках их заполнения не произошло.
