Перш за все давайте уточнимо, про які звіти піде мова і хто з іноземних представництв повинен їх подавати.
Що за звіт і хто подає?
Ви, звичайно ж, знаєте, що прибуток нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво*, підлягає оподаткуванню в загальному порядку. Причому, з метою оподаткування таке представництво прирівнюється до платника, який здійснює свою діяльність незалежно від нерезидента. Про це зазначено в п.п. 141.4.7 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Отже, у загальному випадку постійне представництво нерезидента звітує шляхом подання звичайної «прибуткової» декларації (про її заповнення див. статтю «Декларація з податку на прибуток за 3 квартали: що новенького?»).
* Визначення постійного представництва див. у п.п. 14.1.193 ПКУ.
Але є й альтернатива. Передбачено її п.п. 141.4.7 ПКУ. Так, в абзаці другому цього підпункту зазначено: якщо нерезидент здійснює свою діяльність в Україні і за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню, визначається на підставі складеного нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності. Такий баланс має бути погоджено з контролюючим органом за місцем знаходження представництва.
А абзац третій п.п. 141.4.7 ПКУ свідчить: у разі неможливості визначити шляхом прямого підрахунку прибуток, отриманий нерезидентом з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходами і витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Тобто крім основного «загального» способу визначення суми оподатковуваного прибутку, для постійних представництв нерезидентів передбачено ще два варіанти. Вони можуть визначати прибуток:
1) на підставі окремого балансу;
2) із застосуванням коефіцієнта до доходу.
Для постійних представництв, що розраховують оподатковуваний прибуток одним з цих «неосновних» способів, і передбачені свої «нестандартні» прибуткові звіти. Їх чинні форми затверджено наказом Мінфіну від 13.06.2016 р. № 544:
— Розрахунок податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складання окремого балансу фінансово-господарської діяльності (далі — Розрахунок 1);
— Розрахунок податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (далі — Розрахунок 2).
Ось про ці звіти й піде мова далі.
Коли звітувати та за якою формою?
Постійні представництва, що звітують шляхом подання Розрахунку 1/Розрахунку 2, звітний період визначають за загальними правилами, установленими в пп. 137.4 і 137.5 ПКУ. Тому звітувати такі представництва повинні щокварталу наростаючим підсумком (за квартал, півріччя, три квартали і рік). Виняток установлено тільки для новостворених платників, а також для платників, дохід яких за попередній рік не перевищує 20 млн грн. (пп. «а», «в» п. 137.5 ПКУ), — вони подають тільки річну звітність. Щоправда, «до20-тимільйонникам» для цього доведеться свій дохід визначити. Причому майте на увазі: тут важливий дохід, визначений за показниками звіту про фінансові результати. Отже, представництвам, бажаючим звільнитися від подання квартальної звітності згідно з п.п. «в» п. 137.5 ПКУ, очевидно, доведеться цей звіт скласти. Ну а «квартальникам» нагадаємо: граничний строк подання звітності за три квартали 2016 року — 9 листопада.
Щодо форм, за якими доведеться звітувати за цей період, зауважимо таке. Як ми вже зазначали,
податківці пропонують звітувати за три квартали за новими формами, затвердженими наказом Мінфіну від 13.06.2016 р. № 544
Про це йдеться в листі ДФСУ від 02.09.2016 р. № 29468/7/99-99-15-02-01-17 (ср. ). Щоправда, така їх забаганка не зовсім відповідає вимогам законодавства. Адже згідно з п. 46.6 ПКУ нові форми звітності слід застосовувати з наступного за періодом оприлюднення податкового періоду. А наказ Мінфіну № 544 оприлюднено тільки у третьому кварталі 2016 року. Тому згідно із законом нові форми необхідно застосовувати тільки зі звіту за 2016 рік. Але, незважаючи на це, звітувати за три квартали краще все ж таки за новими формами. Адже в них передбачено можливість розрахунку авансового внеску в розмірі 2/9 податку на прибуток, який потрібно розрахувати саме у звітності за три квартали 2016 року.
Що нового в нових формах?
Одразу заспокоїмо: жодних кардинальних змін ані в самих формах, ані в порядку їх заповнення не сталося.
Найпомітніша зміна — відомості про доходи, звільнені від оподаткування на підставі міжнародного договору, що раніше були додатком до Порядку № 610**, віднині — додаток до звіту. Причому, цей додаток — спільний і для Розрахунку 1, і для Розрахунку 2. До речі, форма додатка ПН тепер теж спільна для обох Розрахунків. Ну а додаток ВП, як і раніше, для кожного свій.
** Порядок розрахунку податкових зобов’язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом Мінфіну від 25.06.2013 р. № 610, що втратив чинність.
Що стосується змісту Розрахунків — у них змінилися тільки розділи про виправлення помилок і про розрахунок авансового внеску.
Так, результат виправлення помилок, допущених у сумі податку на прибуток і сумі податків, утримуваних при виплаті доходів нерезидентів, тепер відображають в окремих рядках. З’явився також розділ, в якому відображаються результати виправлення помилок, допущених при розрахунку авансових внесків.
Щодо авансових внесків ще раз зауважимо: усі «квартальні» платники податку на прибуток до 31 грудня 2016 року повинні сплатити авансовий внесок у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого за три квартали поточного року.
Розрахунок такого авансового внеску подається платником у звітності за три квартали 2016 року
Відповідну вимогу містить п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
Отже, саме у звітах за три квартали 2016 року платник заповнює відповідні «авансові» рядки (ряд. 10, 17 Розрахунку 1, а також ряд. 9, 16 Розрахунку 2). Потім ці суми будуть перенесені до відповідних рядків звіту за 2016 рік. Надалі ці рядки, а також коригуючі ряд. 26 — 29 Розрахунку 1 і 25 — 28 Розрахунку 2 знадобляться тільки при уточненні раніше задекларованих помилкових «авансових» показників.
Основні правила декларування
Розрахунок 1. Ви вже зрозуміли, що його складають постійні представництва, що визначають об’єкт оподаткування на підставі окремого балансу. Зверніть увагу: при використанні цього методу розрахунку разом зі звітом платник повинен подати до контролюючого органу дані про загальний обсяг господарських доходів і витрат, загальну чисельність працівників і вартість основних засобів нерезидента в цілому.
Ці дані мають бути посвідчені податковою службою країни резиденції (аудитором/аудиторською фірмою — у разі, якщо за правилами, чинними у країні резиденції, нерезидент не подає декларацію про доходи за відповідний звітний період до податкової служби), належним чином легалізовані та перекладені українською мовою (п. 3 розд. II Порядку № 544). У Розрахунку 1 зазначені показники відображаються в ряд. 1 табл. 1 і в ряд. 1, 4, 7 табл. 2.
Узагалі, для того, щоб розрахувати об’єкт оподаткування цим методом, постійному представництву, крім зазначених загальних даних, потрібно визначити свої власні відповідні показники — суму витрат, чисельність працівників і вартість основних засобів. Зауважте: чисельністю працівників (вартістю основних засобів) для постійного представництва є середня чисельність працівників (вартість основних засобів) протягом звітного періоду. А ось про те, як порахувати витрати, у Порядку № 544 — жодного слова. На наш погляд, їх слід визначати за бухгалтерськими правилами. Ці «власні» дані платник відображає в рядках 2, 5, 8 табл. 2.
Далі визначається питома вага кожного з показників постійного представництва у відповідному загальному показнику (ряд. 3, 6, 9 табл. 2). А потім, на підставі питомої ваги кожного з цих показників, визначається середня питома вага (ряд. 10 табл. 2), за допомогою якої й буде визначена сума відокремлених доходів постійного представництва (ряд. 2 табл. 1). Ну а об’єкт оподаткування визначається як різниця між відокремленими доходами представництва і понесеними ним витратами.
Розрахунок 2. Такий Розрахунок складають постійні представництва, що визначають об’єкт оподаткування як різницю між доходами і витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (п. 1 розд. III Порядку № 544). Тобто, для складання Розрахунку 2 постійному представництву, перш за все, потрібно визначити суму своїх доходів. Причому визначається вона згідно з вимогами розд. III ПКУ (п. 2 розд. III Порядку № 544), тобто за бухгалтерськими правилами. Відображаються доходи в ряд. 1 табл. 1. А сума витрат визначається розрахунковим шляхом — сума доходів х 0,7 (ряд. 2 табл. 1).
Додаток ПН. Якщо постійне представництво виплачує нерезидентам доходи з «українським» джерелом походження, оподатковувані згідно з п. 141.4 ПКУ, разом з Розрахунком воно подає додаток ПН. Додаток ПН заповнюється в розрізі видів доходів за кожним нерезидентом, що «одоходився». Тобто
на кожного нерезидента, якому виплачуються будь-які оподатковувані згідно з п. 141.1 ПКУ доходи, складається окремий додаток ПН (п. 7 розд. II, п. 7 розд. III Порядку № 544)
Підсумкова сума з додатка (додатків) ПН переноситься до ряд. 14 Розрахунку 1/ряд. 13 Розрахунку 2.
Додаток ВП. Його подають у разі, якщо самостійно виправляють помилки минулих звітних періодів у складі звіту за поточний звітний період. Зауважте: за кожен звітний період, у якому виявлено помилку, подають окремий додаток ВП (п. 8 розд. II, п. 8 розд. III Порядку № 544). Дані з табл. 3 додатка ВП до Розрахунку 1 (табл. 2 додатка ВП до Розрахунку 2) переносять до ряд. 18 — 20, 22 — 24, 26 — 28 табл. 1 Розрахунку 1 (ряд. 17 — 19, 21 — 23, 25 — 27 Розрахунку 2).
Додаток ВД. Нерезидент, що має право згідно з міжнародним договором звільнити від оподаткування окремі види доходів, подає разом з Розрахунком додаток ВД. Цей додаток складається з чотирьох розділів. У яких випадках вони заповнюються? Відповідь — у таблиці.
Заповнюємо додаток ВД
| Розділ | Заповнюється |
| I | якщо постійне представництво у звітному періоді здійснює виключно види діяльності, при здійсненні яких згідно з міжнародним договором постійне представництво не створюється. Зверніть увагу: будь-який із зазначених у цьому розділі видів діяльності або сукупність усіх зазначених видів діяльності не повинні становити основну діяльність або один із видів основної діяльності нерезидента |
| II | у разі, якщо: 1) постійним представництвом надаються агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу та придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента (у тому числі проведення переговорів щодо істотних умов та/або укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь нерезидента); 2) згідно з міжнародним договором нерезидент вважає, що його діяльність, здійснювана через постійне представництво, є діяльністю, що проводиться через агента з незалежним статусом. Увага: остаточне рішення про визнання особи агентом з незалежним статусом приймає контролюючий орган на підставі наведеної в цьому розділі інформації |
| III | платником, який здійснює будівельну, монтажну, складську або іншу діяльність на об’єкті, визначення якого постійним представництвом згідно з міжнародним договором залежить від строку існування об’єкта. Зауважте: з метою надання повної інформації платник організовує окремий облік доходів і витрат за кожним із зазначених об’єктів. Для визначення строку, протягом якого об’єкт не створює постійного представництва, потрібно виходити з того, що об’єкт існує з дати підписання акта про передачу об’єкта підряднику або з дати фактичного початку робіт на об’єкті. Датою закінчення існування об’єкта є дата підписання акта про здавання його в експлуатацію. Якщо ж роботи зупинено тимчасово — об’єкт продовжує існувати. Період робіт, передоручених субпідряднику, теж зараховується до періоду існування об’єкта |
| IV | платниками, які отримують дохід від міжнародних перевезень. Важливо: платник, який здійснює свою діяльність з міжнародних перевезень через агента з незалежним статусом, заповнює цей розділ — розділ II не заповнюється |
висновки
- Постійні представництва нерезидентів можуть визначати оподатковуваний прибуток трьома способами: у загальному порядку (складається декларація з податку на прибуток), шляхом розрахунку на підставі окремого балансу (складається Розрахунок 1), шляхом розрахунку із застосуванням коефіцієнта (складається Розрахунок 2).
- Звітувати з прибутку постійні представництва повинні щокварталу наростаючим підсумком. Виняток — новостворені платники і «до20-тимільйонники».
- Нові форми Розрахунку 1 і Розрахунку 2 слід застосовувати починаючи зі звітності за три квартали 2016 року.
- До 31 грудня 2016 року «квартальні» платники повинні сплатити авансовий внесок у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого за три квартали поточного року. Розрахунок цього авансового внеску здійснюється у звітності за три квартали 2016 року.
- Жодних кардинальних змін ані в самих формах Розрахунку 1 і Розрахунку 2, ані в порядках їх заповнення не сталося.
