Роялти и доход от продажи объектов интеллектуальной (промышленной) собственности
Согласно
п.п. 164.2.3 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются доходы:1) от продажи объектов имущественных и неимущественных прав, в частности интеллектуальной (промышленной) собственности, и приравненные к ним права.
Перечень объектов интеллектуальной собственности приведен в
ст. 420 ГКУ:— литературные и художественные произведения;
— компьютерные программы;
— компиляции данных (базы данных);
— исполнение;
— фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания;
— научные открытия;
— изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
— компонование (топографии) интегральных микросхем;
— рационализаторские предложения;
— сорта растений, породы животных;
— коммерческие (фирменные) наименования, торговые марки (знаки для товаров и услуг), географические указания;
— коммерческие тайны;
2) в виде сумм авторского вознаграждения, другой платы за предоставление права на пользование или распоряжение другим лицам нематериальным активом (произведениями науки, искусства, литературы или другими нематериальными активами), объекты права интеллектуальной промышленной собственности и приравненные к ним права (далее — роялти).
Напомним:
ч. 1 п.п. 14.1.225 НК определено, что роялти — это любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, каким-либо патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).В то же время не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в
ч. 1 п.п. 14.1.225 НК, во владение или распоряжение либо собственность лица или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины (ч. 2 п.п. 14.1.225 НК).
Нюансы налогообложения
1. Прежде всего отметим, что классификация видов договоров, позволяющих распоряжаться имущественными правами интеллектуальной собственности, в том числе и авторскими правами, приведена в
ч. 1 ст. 1107 ГКУ. Виды и характеристики таких договоров представлены в таблице на с. 42 (ввиду того что одними из самых распространенных договоров, позволяющих распоряжаться имущественными правами интеллектуальной собственности, являются авторские договоры, в таблице сделан акцент именно на них).
| Виды договоров | Содержание |
| 1) лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1108 ГКУ) | На основании лицензии и/или лицензионного договора одна сторона предоставляет другой стороне право на использование объекта права интеллектуальной собственности в оговоренных пределах и оговоренным способом. При этом по лицензионному договору (лицензии) на передачу исключительных прав на использование произведения автор (или другое лицо, которое имеет авторское право) передает другому лицу право использовать произведение определенным способом и в установленных пределах только одному лицу, которому эти права передаются, и предоставляет этому лицу право разрешать или запрещать подобное использование произведения третьим лицам. По общему правилу по лицензионному договору предоставляется неисключительная лицензия (аналог авторского договора о передаче неисключительного права на использование произведения). Кроме того, может передаваться исключительная лицензия (аналог авторского договора о передаче исключительного права на использование произведения) и единичная (разовая) лицензия (по ней право использовать таким же способом сохраняется за лицензиаром, но предоставить другим лицам такое же право он не может). Что касается возможности лицензиата разрешать другим лицам использовать имущественные права на произведение, то такое право у него будет, только если это прямо оговорено в лицензионном договоре. По авторскому договору на передачу неисключительного права на использование произведения автор (или другое лицо, которое имеет авторское право) передает другому лицу право использования произведения определенным способом и в установленных пределах. При этом за лицом, которое передает неисключительное право, сохраняется право на использование произведения и на передачу неисключительного права на использование произведения другим лицам |
| 2) лицензионный договор (ст. 1109 ГКУ) | |
| 3) договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1112 ГКУ) | Согласно ч. 6 ст. 33 Закона об авторском праве по авторскому договору заказа автор обязуется создать в будущем произведение в соответствии с условиями этого договора и передать его заказчику. Договором может предусматриваться выплата заказчиком автору аванса как части авторского вознаграждения. Имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат создателю этого объекта и заказчику совместно, если иное не установлено договором (ч. 3 ст. 430 ГКУ). Опять же обращаем внимание на необходимость четкого указания в договоре, как распределяются имущественные права на произведение между автором и заказчиком. По своей сути авторский договор заказа имеет признаки договора подряда. Согласно ст. 837 ГКУ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Договор заказа отличается от других авторских договоров тем, что его предметом является не готовый (уже созданный) объект авторского права, а объект, который будет создан в будущем с учетом требований и пожеланий заказчика |
| 4) договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности (ст. 1113 ГКУ) | По такому договору автор (лицо, имеющее авторское право) может передать свои имущественные права полностью или частично другим лицам согласно закону и на определенных договором условиях. Если автор передает другому лицу все свои имущественные права на произведение, то в таком случае за автором останутся только личные неимущественные права, а значит, он уже не сможет ни самостоятельно использовать произведение, ни разрешать (запрещать, ограничивать) права на его использование третьим лицам. В таком случае речь идет о продаже автором исключительных имущественных прав на произведение. Имущественные права, которые передаются по авторскому договору, должны быть в нем определены. Имущественные права, не указанные в авторском договоре как отчуждаемые, считаются непереданными. В связи с этим в договоре нужно четко прописывать, какие именно имущественные права передаются по этому договору |
| 5) другой договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности | — |
2. Согласно
п. 9 постановления № 1170 вознаграждение, уплачиваемое по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, кроме гонорара штатным работникам редакций, издательств, учреждений искусства, и(или) оплаты их труда, которая начисляется работодателем по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, не является базой для начисления ЕСВ.Таким образом, в случае если средства выплачиваются лицам, которые не находятся в трудовых отношениях с предприятием, учреждением или организацией, ЕСВ на указанные суммы не начисляется.
Вместе с тем хотелось бы предупредить читателей вот о чем. Как отмечалось выше, договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности имеет признаки договора подряда. А это, в свою очередь, «чревато» начислением ЕСВ «сверху» и «снизу». И хотя в настоящий момент представители ПФУ не выделяют указанный вид договоров в отдельную категорию и соответственно не настаивают на начислении и удержании ЕСВ (см. консультацию заместителя директора департамента — начальника отдела методологии обеспечения платежей департамента поступления доходов ПФУ Людмилы Полевик на с. 4), не исключено, что в будущем официальная позиция может быть не столь лояльной. Да и в настоящее время нет гарантий, что указанный вид договора проверяющие все-таки не сочтут за договор подряда.
Что касается выплаты авторского вознаграждения по другим авторским договорам, где объектом являются имущественные права на уже созданные объекты интеллектуальной собственности, то они
не подпадают под обложение ЕСВ.Вместе с тем все это
не касается гонорара штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплаты их труда, начисляемой по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на соответствующем предприятии. Если гонорар выплачивается штатным работникам, то указанная сумма, как и заработная плата, является базой для начисления ЕСВ. Причем ЕСВ начисляется по ставке 36,83 %* и удерживается по ставке 3,6 %.* В соответствии с постановлением КМУ «Об утверждении Порядка определения страховых тарифов для предприятий, учреждений и организаций на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания» от 13.09.2000 г. № 1423 книгоиздательское дело, издание газет, журналов и других периодических изданий, другие виды издательской деятельности относятся к 7 классу профессионального риска производства, следовательно, для них ставка ЕСВ в части начислений составляет 36,83 %.
Несмотря на то что
выплаты по договорам передачи исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности не указаны в постановлении № 1170, ЕСВ в этом случае также не начисляется и не удерживается. Дело в том, что договору, по которому осуществляется передача исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности, не присущи признаки правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг. По крайней мере, именно такой доказательной линии придерживался ПФУ в п. 6 разъяснения «О начислении и уплате единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 11.03.2011 г. в отношении необложения ЕСВ доходов от аренды.3. Согласно
п.п. 170.3.1 НК роялти облагаются НДФЛ по правилам, установленным для дивидендов, и по ставкам, определенным п. 167.1 НК, а именно:—
налоговым агентом налогоплательщика во время начисления (выплаты) в его пользу дивидендов (применительно к п.п. 170.3.1 НК — роялти) является лицо (резидент), которое осуществляет такое начисление (выплату) независимо от избранной им системы налогообложения;— в отношении ставки налогообложения некоторые налоговые агенты и налогоплательщики, оперируя формулировкой
«по правилам, установленным для дивидендов», пытались отстоять право применять ставку 5 %, как для дивидендов. Разумеется, такой подход безоснователен, ведь нормой четко предусмотрено условие, что ставка НДФЛ для роялти определена п. 167.1 НК и составляет 15 (17) %. Таким образом, с суммы роялти, не превышающей 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.), НДФЛ удерживается по ставке 15 %.(абз. 1 п. 167.1). С суммы превышения — по ставке 17 % (абз. 2 п. 167.1). При этом в случае начисления и удержания с сумм роялти ЕСВ при определении базы обложения НДФЛ роялти не уменьшаются на сумму ЕСВ, т. е. и ЕСВ, и НДФЛ будут удерживаться со всей суммы начисленных роялти;—
окончательно облагаются НДФЛ во время их выплаты за их счет (п.п. 170.5.4 НК).Такая формулировка породила разнотолки вокруг ситуации, когда роялти выплачиваются частями, причем аванс подлежит налогообложению по ставке 15 %, а общая сумма начисленных роялти превышает 9410 грн., т. е. облагается НДФЛ по ставке 15 (17) %.
Дело в следующем: в соответствии с
п.п. 164.2.3 НК налогообложению по ставке 15 (17) % подлежит начисленная сумма роялти, в то же время п.п. 170.3.1 НК говорит, что роялти окончательно облагаются налогом при их выплате.Исходя из этого
налогоплательщики «настаивают» на удержании и уплате налога в момент выплаты роялти. Это понятно, ведь такой подход позволил бы минимизировать налоговый пресс на роялти, превышающие 9410 грн. В этом случае, выплачивая сумму «больших» роялти частями по 9410 грн., можно было бы ставку НДФЛ в 17 % вообще не применять.Но!
Налоговики на местах, разумеется, против такого понимания нормы НК и настаивают на том, что налогообложению подлежит именно начисленная сумма роялти. То есть в рассматриваемой ситуации в момент начисления роялти НДФЛ необходимо исчислить со всей суммы дохода, указанной в договоре, по ставкам, предусмотренным в п. 167.1 НК, с учетом уже удержанного налога с суммы аванса.Официального разъяснения ГНАУ по этому вопросу пока нет. Однако
по нашему мнению, норма п.п. 170.5.4 НК указывает не столько на момент удержания и уплаты налога, сколько на то, что доход в виде роялти облагается НДФЛ у источника выплаты, т. е. налоговым агентом.Интересно отметить, что такая формулировка в отношении дивидендов была предусмотрена и ранее действовавшим
Законом № 889, что тоже порождало разные точки зрения.4. Роялти, выплачиваемые физическому лицу —
нерезиденту, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами разд. IV НК для нерезидентов).По крайней мере, именно к такому выводу пришли специалисты главного налогового ведомства в Единой базе.
Причем согласно
п. 3.2 НК , если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, чем предусмотренные НК, применяются правила международного договора.Кстати, ЕСВ с роялти, выплачиваемых нерезиденту, будет начисляться и удерживаться в порядке и по ставкам, определенным для резидента, на основании
п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464.5. В отношении
доходов, полученных от продажи объектов имущественных и неимущественных прав, в частности, интеллектуальной (промышленной) собственности, и приравненных к ним прав, специальные правила для налогообложения положениями разд. IV НК не предусмотрены.Следовательно, по нашему мнению, их следует облагать НДФЛ на общих основаниях, а именно по ставке 15 (17) %. Ответственным за начисление и уплату налога является налоговый агент.
По большому счету, для целей обложения НДФЛ не имеет значения, является платеж роялти или платой за приобретение объекта интеллектуальной собственности. В обоих случаях правила исчисления и удержания НДФЛ будут одинаковы.
А вот для целей обложения налогом на прибыль классификация играет ключевую роль. Напомним, что роялти относятся в состав налоговых расходов, а те платежи за объекты интеллектуальной собственности, которые не признаются роялти, могут формировать стоимость нематериального актива.
6. Если с физическим лицом оговаривается сумма дохода от интеллектуальной собственности в «чистом» виде, то для целей расчета суммы к начислению можно воспользоваться формулами, приведенными на с. 38.
Обратите внимание
: в договоре должна фигурировать именно «грязная» сумма дохода.7. В соответствии с
п.п. 196.1.6 НК роялти не являются объектом обложения НДС.8. В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ доходы, перечисленные в
п.п. 164.2.3 НК, отражаются с признаком дохода «103».
Примеры
Пример 1. Издательство заключило с физическим лицом, не являющимся работником данного предприятия, авторский договор о передаче неисключительных имущественных прав на литературное произведение сроком на 10 лет. Общая сумма роялти по договору составляет 12000 грн. Согласно условиям договора 17.05.2011 г. сделана предоплата в сумме 6000 грн., а 17.06.2011 г. подписан акт на 12000 грн. и произведен окончательный расчет.
Определим сумму НДФЛ исходя из того, что налог рассчитывается со всей суммы дохода.
1. Поскольку на момент выплаты аванса (17.05.2011 г.) доход плательщика не превышает 9410 грн., то роялти облагаются НДФЛ по ставке 15 %:
6000 грн. х 15 % = 900 грн.
Таким образом, на руки физическому лицу выплачено:
6000 грн. - 900 грн. = 5100 грн.
Обратите внимание: если бы с физическим лицом была оговорена «чистая» сумма аванса по авторскому договору, то, по нашему мнению, в момент выплаты аванса НДФЛ необходимо исчислить с применением «натурального» коэффициента.
2. Общая сумма НДФЛ на момент подписания акта и окончательных расчетов с физическим лицом составит:
9410 грн. х 15 % + (12000 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1851,80 грн.
Сумма НДФЛ к уплате при окончательном расчете с физическим лицом (17.06.2011 г.), с учетом налога, перечисленного во время выплаты аванса:
1851,80 грн. - 900 грн. = 951,80 грн.
Сумма к оплате:
12000 грн. - 5100 грн. - 900 грн. - 951,80 грн. = 5048,20 грн.
