Роялті та дохід від продажу об’єктів інтелектуальної (промислової) власності
Відповідно до
п.п. 164.2.3 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи:1) від продажу об'єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової) власності, та прирівняні до них права.
Перелік об’єктів інтелектуальної власності наведено в
ст. 420 ЦКУ:— літературні та художні твори;
— комп'ютерні програми;
— компіляції даних (бази даних);
— виконання;
— фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення;
— наукові відкриття;
— винаходи, корисні моделі, промислові зразки;
— компонування (топографії) інтегральних мікросхем;
— раціоналізаторські пропозиції;
— сорти рослин, породи тварин;
— комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення;
— комерційні таємниці;
2) у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами), об'єктами права інтелектуальної промислової власності та прирівняних до них права (далі — роялті).
Нагадаємо:
ч. 1 п.п. 14.1.225 ПК визначено, що роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).У той же час,
не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у ч. 1 п.п. 14.1.225 ПК, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України (ч. 2 п.п. 14.1.225 ПК).
Нюанси оподаткування
1. Перш за все, зазначимо, що класифікація видів договорів, що дозволяють розпоряджатися майновими правами інтелектуальної власності, у тому числі, й авторськими правами, наведена в
ч. 1 ст. 1107 ЦКУ. Види і характеристики таких договорів подано в табл. на с. 42 (через те, що одними з найпоширеніших договорів, що дозволяють розпоряджатися майновими правами інтелектуальної власності, є авторські договори, в таблиці зроблено акцент саме на них).
| Види договорів | Зміст |
| 1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ст. 1108 ЦКУ) | На підставі ліцензії та/або ліцензійного договору одна сторона надає іншій стороні право на використання об'єкта права інтелектуальної власності в застережених межах і визначеним способом. При цьому за ліцензійним договором (ліцензією) на передачу виключних прав на використання твору автор (або інша особа, яка має авторське право) передає іншій особі право використовувати твір у певний спосіб та в установлених межах тільки одній особі, якій ці права передаються, і надає цій особі право вирішувати або забороняти подібне використання твору третім особам. |
| 2) ліцензійний договір (ст. 1109 ЦКУ) | |
| 3) договір про створення на замовлення та використання об'єкта права інтелектуальної власності (ст. 1112 ЦКУ) | Згідно з ч. 6 ст. 33 Закону про авторське право за авторським договором замовлення автор зобов'язався створити в майбутньому твір відповідно до умов цього договору і передати його замовнику. Договором може передбачатися виплата замовником автору авансу як частини авторської винагороди. Майнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений на замовлення, належать творцю цього об'єкта і замовнику спільно, якщо інше не встановлено договором (ч. 3 ст. 430 ЦКУ). Знову ж таки звертаємо увагу на необхідність чіткої вказівки в договорі, як розподіляються майнові права на твір між автором і замовником. |
| 4) договір про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності (ст. 1113 ЦКУ) | За таким договором автор (особа, яка має авторське право) може передати свої майнові права повністю або частково іншим особам згідно із законом і на визначених договором умовах. Якщо автор передає іншій особі всі свої майнові права на твір, то в такому разі за автором залишаться тільки особисті немайнові права, а отже, він уже не зможе ані самостійно використовувати твір, ані вирішувати (забороняти, обмежувати) права на його використання третім особам. У такому разі йдеться про продаж автором виключних майнових прав на твір. Майнові права, які передаються за авторським договором, мають бути в ньому визначені. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як відчужувані, вважаються непереданими. У зв'язку з цим у договорі потрібно чітко прописувати, які саме майнові права передаються за цим договором |
| 5) інший договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності | — |
2. Згідно з
п. 9 постанови № 1170 винагорода, що сплачується за авторським договором на створення та використання творів науки, літератури і мистецтва, крім гонорару штатним працівникам редакцій, видавництв, установ мистецтва, та (або) оплати їх праці, що нараховується роботодавцем за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, не є базою для нарахування ЄСВ.Таким чином, у випадку якщо кошти виплачуються особам, які не перебувають у трудових відносинах з підприємством, установою або організацією, ЄСВ на зазначені суми не нараховується.
Водночас, хотілося б попередити читачів ось про що. Як наголошувалося вище, договір про створення на замовлення та використання об'єкта права інтелектуальної власності має ознаки договору підряду. А це, у свою чергу, може мати наслідком нарахуваннями ЄСВ «зверху» і «знизу». І хоча зараз представники ПФУ не виділяють зазначений вид договорів в окрему категорію і, відповідно, не наполягають на нарахуванні та утриманні ЄСВ (див. консультацію заступника директора департаменту — начальника відділу методології забезпечення платежів департаменту надходження доходів ПФУ Людмили Польовик на с. 4), не виключено, що в майбутньому офіційна позиція може бути не настільки лояльною. Та й зараз немає гарантій, що зазначений вид договору перевіряючі все ж таки не сприймуть за договір підряду.
Щодо виплати авторської винагороди за іншими авторськими договорами, де об'єктом є майнові права на вже створені об'єкти інтелектуальної власності, то вони
не підпадають під обкладення ЄСВ.Водночас, усе це
не стосується гонорару штатним працівникам редакцій газет, журналів, інших засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва та (або) оплати їх праці, що нараховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, нарахованої на відповідному підприємстві. Якщо гонорар виплачується штатним працівникам , то зазначена сума, як і заробітна плата, є базою для нарахування ЄСВ. Причому, ЄСВ нараховується за ставкою 36,83 %* та утримується за ставкою 3,6 %.* Відповідно до постанови КМУ «Про затвердження Порядку визначення страхових тарифів для підприємств, установ та організацій на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання» від 13.09.2000 р. № 1423 книговидавнича справа, видання газет, журналів та інших періодичних публікацій, інші види видавничої діяльності відносяться до 7 класу професійного ризику виробництва, отже, для них ставка ЄСВ у частині нарахувань складає 36,83 %.
Незважаючи на те, що
виплати за договорами передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності не зазначені в постанові № 1170, ЄСВ у цьому випадку також не нараховується та не утримується. Справа в тому, що договору, за яким здійснюється передача виключних майнових прав інтелектуальної власності, не властиві ознаки правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Принаймні саме такої доказової лінії дотримувався ПФУ в п. 6 роз'яснення «Щодо нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 11.03.2011 р. стосовно необкладення ЄСВ доходів від оренди.3. Відповідно до
п.п. 170.3.1 ПК роялті оподатковуються ПДФО за правилами, встановленими для дивідендів, та за ставками, визначеними п. 167.1 ПК, а саме:—
податковим агентом платника податків під час нарахування (виплати) на його користь дивідендів (стосовно п.п. 170.3.1 ПК — роялті) є особа (резидент), яка здійснює таке нарахування (виплату), незалежно від обраної ним системи оподаткування;— щодо ставки оподаткування деякі податкові агенти та платники податків, оперуючи формулюванням «
за правилами, встановленими для дивідендів», намагалися відстояти право застосовувати ставку 5 %, як для дивідендів. Зрозуміло, що такий підхід безпідставний, адже нормою чітко передбачено умову, що ставка ПДФО для роялті визначена п. 167.1 ПК і становить 15 (17) %. Таким чином, із суми роялті, що не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установлений законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.), ПДФО утримується за ставкою 15 % (абз. 1 п. 167.1). Із суми перевищення — за ставкою 17 % (абз. 2 п. 167.1). При цьому, у разі нарахування та утримання із сум роялті ЄСВ, при визначенні бази обкладення ПДФО роялті не зменшуються на суму ЄСВ, тобто і ЄСВ, і ПДФО утримуватимуться з усієї суми нарахованих роялті;—
остаточно обкладаються ПДФО під час їх виплати за їх рахунок (п.п. 170.5.4 ПК).Таке формулювання породило чутки довкола ситуації, коли роялті виплачуються частинами, причому аванс підлягає оподаткуванню за ставкою 15 %, а загальна сума нарахованих роялті перевищує 9410 грн., тобто обкладається ПДФО за ставкою 15 (17) %.
Справа в тому, що відповідно до
п.п. 164.2.3 ПК оподаткуванню за ставкою 15 (17) % підлягає нарахована сума роялті, водночас п.п. 170.3.1 ПК говорить, що роялті остаточно оподатковуються під час їх виплати.Виходячи з цього,
платники податків « наполягають» на утриманні та сплаті податку в момент виплати роялті. Це зрозуміло, адже такий підхід дозволив би мінімізувати податковий прес на роялті, що перевищують 9410 грн.У цьому випадку, виплачуючи суму «великих» роялті частинами по 9410 грн., можна було б ставку ПДФО у 17 % узагалі не застосовувати.
Але!
Податківці на місцях, певна річ, проти такого розуміння норми ПК і наполягають на тому, що оподаткуванню підлягає саме нарахована сума роялті. Тобто в цій ситуації в момент нарахування роялті ПДФО необхідно обчислити з усієї суми доходу, зазначеної в договорі, за ставками, передбаченими в п. 167.1 ПК, з урахуванням уже утриманого податку із суми авансу.Офіційного роз'яснення ДПАУ з цього питання досі немає. Однак,
на нашу думку, норма п.п. 170.5.4 ПК вказує не стільки на момент утримання та сплати податку, скільки на те, що дохід у вигляді роялті обкладається ПДФО у джерела виплати, тобто податковим агентом.Цікаво зауважити, що таке формулювання стосовно дивідендів було передбачено й раніше діючим
Законом № 889 , що теж породжувало різні точки зору.4. Роялті, які виплачуються фізичній особі —
нерезиденту, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розд. IV ПК для нерезидентів).Принаймні саме такого висновку дійшли спеціалісти головного податкового відомства у Єдиній базі
.Причому, відповідно до
п. 3.2 ПК, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПК, застосовуються правила міжнародного договору.До речі, ЄСВ з роялті, які виплачуються нерезиденту, буде нараховуватися та утримуватися в порядку та за ставками, визначеними для резидента, на основі
п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464.5. Стосовно
доходів, отриманих від продажу об'єктів майнових і немайнових прав, зокрема, інтелектуальної (промислової) власності, і прирівняних до них прав, спеціальні правила для оподаткування положеннями розд. IV ПК не передбачено.Отже, на нашу думку, їх слід обкладати ПДФО на загальних підставах, а саме за ставкою 15 (17) %. Відповідальним за нарахування та сплату податку є податковий агент.
Узагалі-то, для цілей обкладення ПДФО не має значення, є платіж роялті або плата за придбання об'єкта інтелектуальної власності. В обох випадках правила обчислення та утримання ПДФО будуть однакові.
А от для цілей обкладення податком на прибуток класифікація відіграє ключову роль. Нагадаємо, що роялті належать до складу податкових витрат, а ті платежі за об'єкти інтелектуальної власності, що не визнаються роялті, можуть формувати вартість нематеріального активу.
6. Якщо з фізичною особою обговорюється сума доходу від інтелектуальної власності в «чистому» вигляді, то для цілей розрахунку суми до нарахування можна скористатися формулами, наведеними на с. 38.
Зверніть увагу
: у договорі повинна фігурувати саме «грязна» сума доходу.7. Відповідно до норм
п.п. 196.1.6 ПК роялті не є об'єктом обкладення ПДВ.8. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ доходи, перераховані в
п.п. 164.2.3 ПК, відображаються з ознакою доходу «103».
Приклади
Приклад 1. Видавництво уклало з фізичною особою, яка не є працівником цього підприємства, авторський договір про передачу невиключних майнових прав на літературний твір строком на 10 років. Загальна сума роялті за договором становить 12000 грн. Згідно з умовами договору 17.05.2011 р. зроблено передоплату в сумі 6000 грн., а 17.06.2011 р. підписано акт на 12000 грн. і здійснено остаточний розрахунок.
Визначимо суму ПДФО, виходячи з того, що податок розраховується з усієї суми доходу.
1. Оскільки на момент виплати авансу (17.05.2011 р.) дохід платника не перевищує 9410 грн., то роялті обкладаються ПДФО за ставкою 15 %:
6000 грн. х 15 % = 900 грн.
Таким чином, на руки фізичній особі виплачено:
6000 грн. - 900 грн. = 5100 грн.
Зверніть увагу: якби з фізичною особою була обговорена «чиста» сума авансу за авторським договором, то, на нашу думку, в момент виплати авансу ПДФО необхідно обчислити із застосуванням «натурального» коефіцієнта.
2. Загальна сума ПДФО на момент підписання акта та остаточних розрахунків з фізичною особою складе:
9410 грн. х 15 % + (12000 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1851,80 грн.
Сума ПДФО до сплати при остаточному розрахунку з фізичною особою (17.06.2011 р.), з урахуванням податку, перерахованого під час виплати авансу:
1851,80 грн. - 900 грн. = 951,80 грн.
Сума до сплати:
12000 грн. - 5100 грн. - 900 грн. - 951,80 грн. = 5048,20 грн.
