Принцип последовательности требует, чтобы принятая предприятием учетная политика применялась последовательно из года в год. При этом пересматривать установленную предприятием учетную политику можно лишь в случаях, прямо предусмотренных П(С)БУ. Что это за случаи, а также как отразить такие изменения в учете, расскажет этот раздел номера.
Случаи изменения учетной политики
Случаи изменений в учетной политике предприятия оговорены в п. 9 П(С)БУ 6.
Так, учетная политика может изменяться, только если:
1) изменяются уставные требования (для предприятий государственного и коммунального секторов экономики — требования учредительных документов предприятия — абз. 2 п. 3 разд. II Положения № 1213).
Например, необходимость внесения изменений в учетную политику может быть вызвана реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности предприятия и др., зафиксированными внесенными изменениями в устав (учредительный договор) предприятия;
2) изменяются требования органа, осуществляющего функции по государственному регулированию методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности (для предприятий государственного и коммунального секторов экономики — еще и органа управления — абз. 3 п. 3 разд. II Положения № 1213).
Например, в 2014 году благодаря изменениям, внесенным в абз. 1 п. 8 П(С)БУ 21 приказом Минфина от 14.07.2014 г. № 754, у предприятий появилась возможность выбирать, как им определять курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции: в пределах хозяйственной операции или по всей статье. До указанных изменений, напомним, П(С)БУ 21 требовал определять курсовые разницы исключительно в пределах хозяйственной операции. Поэтому в связи с таким изменением требований Минфина предприятия, осуществляющие операции в иностранной валюте, должны внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике предприятия;
3) изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий или хозяйственных операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия.
Пересмотр учетной политики по инициативе предприятия возможен при условии обоснования, что такие изменения обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Для предприятий государственного и коммунального секторов экономики абз. 4 п. 3 разд. II Положения № 1213 уточняет: «данный факт должен быть подтвержден соответствующими обоснованиями бухгалтерской службы (бухгалтера)».
Если предприятие изменяет метод оценки выбытия запасов со средневзвешенной себестоимости на метод ФИФО, обосновывая такое решение более достоверным отражением операций с запасами в бухгалтерском учете, это и есть пример изменения учетной политики.
Вместе с тем п. 10 П(С)БУ 6 определено, что не считается изменением учетной политики установление учетной политики для событий или операций, которые:
— отличаются по содержанию от предыдущих событий или операций;
— не происходили ранее.
Допустим, собственниками предприятия принято решение об осуществлении нового вида деятельности — розничной торговли и о внесении соответствующих дополнений в устав предприятия. В связи с возникновением нового факта в деятельности предприятие избрало метод оценки выбытия запасов в розничной торговле по ценам продажи, что нашло отражение в учетной политике. Так как данные операции не происходили ранее, они не могут считаться изменением учетной политики, несмотря на изменение уставных требований, а рассматриваются как ее дополнение. Заметим, что внесение дополнений в учетную политику предприятия можно производить в любое время по мере возникновения новых событий или операций. Ограничений на этот счет П(С)БУ 6 не устанавливает.
Как правило, учетная политика применяется предприятием к событиям и операциям с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6).
Исключение составляют лишь случаи, когда при внесении изменений в учетную политику невозможно достоверно определить сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года. В такой ситуации учетная политика распространяется только на события и операции, которые происходят после даты изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6). Теоретически такой датой может быть любая, избранная предприятием. Однако, с практической точки зрения, наиболее приемлемым моментом является 1 января, поскольку корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечит последовательность учетного процесса в течение этого периода и большую сопоставимость показателей финансовой отчетности.
Изменения учетной политики оформляются в том же порядке, что и уже принятая предприятием учетная политика, т. е. соответствующим распорядительным документом — приказом (об этом подробнее см. на с. 22).
Отражение изменений учетной политики в учете и отчетности
Нормы П(С)БУ предполагают отражение изменений учетной политики в бухгалтерском учете и финансовой отчетности двумя способами: ретроспективно либо перспективно.
Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о финансовом результате за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.
Ретроспективное отражение изменения заключается в применении новой учетной политики к событиям и операциям таким образом, как если бы такая новая учетная политика применялась всегда, а не с момента ее принятия. Это требование следует из того, что п. 11 П(С)БУ 6 предусмотрено применение предприятием учетной политики к событиям и операциям с момента их возникновения.
То есть в данном случае влияние изменения учетной политики применяется относительно событий и операций прошедших периодов с момента их возникновения и отражается в финансовой отчетности путем:
— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Если на начало отчетного года в финансовой отчетности предприятия вместо нераспределенной прибыли имеется непокрытый убыток, то корректировать нужно именно этот показатель (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939). Если изменения учетной политики влияют и на другие статьи финансовой отчетности, кроме статьи «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Баланса (Отчета о финансовом состоянии), в частности, на статьи активов, обязательств, собственного капитала, то входящие остатки соответственно активов, обязательств и собственного капитала на начало отчетного периода также необходимо подкорректировать;
— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах. Оно предусматривает пересмотр данных финансовой отчетности за все предыдущие отчетные периоды таким образом, будто к событиям и операциям изначально применялась измененная учетная политика. В финансовой отчетности за отчетный период пересмотренные показатели необходимо указать в графах, предназначенных для отражения информации за предыдущие отчетные периоды соответствующих строк отчетности.
Таким образом обеспечивается сопоставимость отчетных данных текущего и уже прошедших отчетных периодов.
И только в том случае, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли прошлого отчетного периода достоверно определить невозможно, осуществляется перспективное отражение изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6). Заключается оно в распространении влияния учетной политики на события и операции, которые происходят после даты внесения изменения в учетную политику. При этом не производится никаких корректировок показателей предыдущих периодов ни в отношении сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, ни в отношении отраженной в отчетности суммы чистой прибыли или убытка, поскольку существующие остатки на начало отчетного года в данном случае не пересчитываются.
А вот если вы не вносите изменения в учетную политику, а лишь дополняете ее в связи с возникновением новых событий или операций, то никаких корректировок финансовой отчетности за прошлые периоды производить не нужно.
Влияние изменений в учетных оценках
В первом разделе номера на с. 6 мы говорили, что неотъемлемой составляющей учетной политики предприятия является учетная оценка — предварительная оценка, используемая предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами. Надо сказать, что в отдельных случаях пересмотру подлежит и она. Такая необходимость изменения предварительной оценки может возникнуть согласно требованиям п. 6 П(С)БУ 6 в связи с:
— изменением обстоятельств, на которых базировалась предварительная оценка;
— появлением новой дополнительной информации и приобретением опыта руководством предприятия.
Как такое изменение повлияет на учет предприятия? К счастью, влияние таких изменений не будет столь существенным, как при изменении учетной политики. Так, пересмотр учетных оценок не ведет к корректировке нераспределенной прибыли прошлого периода, так как касается только текущего или текущего и будущего периодов.
Скажем, изменение в оценках суммы безнадежной кредиторской задолженности влияет только на результат текущего периода, а следовательно, находит отражение в бухгалтерском учете этого периода. Напротив, пересмотр сроков полезного использования объектов основных средств, подлежащих амортизации, влияет на сумму амортизационных отчислений как текущего, так и каждого из последующих периодов в течение оставшегося срока полезной эксплуатации данного объекта. В обоих случаях результат изменений, связанных с текущим периодом, признается как доход и расходы этого текущего периода. Влияние изменения, если оно будет, отражают в будущих периодах.
Последствия изменения учетных оценок показывают в финансовой отчетности в том периоде, в котором произошло такое изменение, а также в последующих отчетных периодах, если изменение влияет на эти периоды. То есть изменения учетных оценок не влекут за собой ретроспективного пересчета соответствующих показателей финансовой отчетности.
В ситуации, когда изменение учетной оценки и пересмотр учетной политики разграничить трудно, принятое изменение трактуется п. 14 П(С)БУ 6 как изменение учетных оценок. Влияние таких изменений отражается в текущем и последующих периодах, а порядок отражения называется перспективным признанием. Приведем пример. Автомобиль был приобретен предприятием в целях использования для внутризаводского перемещения грузов. Для этого объекта ОС был избран производственный метод начисления амортизационных отчислений. Через некоторое время руководство предприятия принимает решение об использовании указанного автомобиля в сбытовых целях и начислении амортизации прямолинейным методом.
В данном случае изменение метода начисления амортизации обеспечит более достоверное отражение такой операции в финансовой отчетности. В то же время изменились обстоятельства, на которых базировалась предыдущая оценка. Поскольку трудно различить, произошел ли пересмотр учетной политики либо учетной оценки, приведенная ситуация рассматривается как изменение учетной оценки.
Внесение изменений в приказ об учетной политике
Основанием для внесения изменений в приказ об учетной политике служит пересмотр учетной политики предприятия, который проводится только в трех исключительных случаях, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 6 (о них см. на с. 30). При наличии хотя бы одного из этих оснований предприятие вправе избрать один из следующих путей внесения изменений и дополнений в приказ об учетной политике:
— внести изменения и дополнения в первый (базовый) приказ (см. примерный образец приказа на с. 33);
— издать приказ об учетной политике в новой редакции с учетом тех моментов, которые не нашли отражения в предыдущем его варианте или подверглись изменениям.
Выбор того или иного варианта оформления изменений и дополнений в приказ об учетной политике — дело каждого конкретного предприятия. И все же, в случае внесения в учетную политику изменений, которые по объему охватывают большую ее часть или существенно влияют на содержание, распорядительный документ об учетной политике целесообразно полностью изложить в новой редакции.
И еще один немаловажный момент, на который стоит обратить внимание. Действующее законодательство не содержит ограничений относительно сроков и периодичности изменений учетной политики. Ни Закон о бухучете, ни применяемые ныне П(С)БУ не регламентируют периодичности издания приказов об установлении либо изменении (дополнении) учетной политики предприятия. Следовательно, изменять учетную политику можно в любой момент, а не только с 1 января нового отчетного финансового года.
Общество с ограниченной ответственностью «Волантис»
ПРИКАЗ
22.12.2014 г. г. Харьков № 182
О внесении изменений в приказ об учетной политике от 02.01.2012 г. № 2
1. Пункт 9 приказа об учетной политике от 02.01.2012 г. № 2 изложить в следующей редакции:
«9. Сумму резерва сомнительных долгов формировать на основе классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения».
2. Пункт 6 приказа об учетной политике от 02.01.2012 г. № 2 изложить в следующей редакции:
«6. Установить стоимостный признак в размере 2500 грн. включительно для предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов».
3. Положения настоящего приказа вводятся в действие с 1 января 2015 года.
4. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера.
Директор Аллилуев А. А. Аллилуев
С приказом ознакомлены:
Финансовый директор Мироненко А. Г. Мироненко
22.12.2014 г.
Главный бухгалтер Колос М. Е. Колос
22.12.2014 г.
Предположим, предприятие 10 лет кряду (то есть, как и положено, из года в год) учитывало выбытие сырья методом средневзвешенной себестоимости, а в июне отчетного года в бухгалтерии и на складе установили единую систему тотальной компьютерной маркировки единиц хранения и появилась возможность учитывать выбытие запасов гораздо более точным методом — по идентифицированной себестоимости. В таком случае ждать до конца отчетного года, чтобы применить в учете новый, более достоверный метод, нет смысла. Зачем составлять финансовую отчетность за отчетный год, используя устаревшую методологию, которая дает менее корректные (усредненно-упрощенные) результаты? Гораздо правильнее будет внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике уже со следующего месяца. При этом принцип «из года в год» не будет нарушен, поскольку предприятие предельно последовательно 10 лет из года в год применяло старый метод.
То есть с точки зрения теории, новую учетную политику можно ввести с любой даты, назначенной предприятием. В то же время с точки зрения практики, наиболее удобным моментом для введения изменений является именно начало нового финансового года — 1 января. Безусловно, в отдельных случаях распорядительный документ может определять иную конкретную дату начала применения того или иного из выбранных предприятием элементов учетной политики. Крайне важно при этом, чтобы необходимость внесения изменений в приказ об учетной политике обусловливалась вступлением в силу новых П(С)БУ, внесением изменений и дополнений в действующие П(С)БУ, а также стремлением самого предприятия обеспечить достоверное отражение событий и операций в его финансовой отчетности.
Разумеется, слишком часто менять учетную политику — плохо. Это может насторожить как пользователей, так и проверяющих. Но как бы там ни было, факт остается фактом: действующее национальное законодательство не содержит положений, ограничивающих частоту, периодичность или срочность изменений учетной политики.
