Згадати все…
Закон № 1636 вніс ясність щодо порядку взаємин між кримськими «нерезидентами» та материковими платниками ПДВ (див. «БТ», 2014, № 40, с. 19). Це не може не радувати. Водночас це стосується лише відносин, котрі вибудовуються починаючи із 27.09.14 р. (дати набрання чинності Законом № 1636). Щодо старих взаємин цей Закон навпаки створив більше нових проблем.
Нагадаємо. До прийняття Закону № 1636 законодавство не враховувало реалії, в яких доводилось працювати. Попри невизначеність податкового статусу кримських платників ПДВ можна було діяти в рамках чинного тоді законодавства.
Материкові платники ПДВ продовжували працювати із кримськими платниками ПДВ як і до окупації. Нараховували ПЗ при постачанні товарів/послуг. При придбанні товарів/послуг включали сплачені суми ПДВ до ПК. Звісно із ПК виникали певні проблеми, наприклад, постачальник не видавав ПН або не міг зареєструвати її у ЄРПН.
Однак із такої ситуації був цілком цивілізований вихід. Він базувався на нормах п. 201.10 ПКУ. Можна було подати скаргу на постачальника.
Такі дії «благословили» і контролери. Спочатку у листі Міндоходів від 28.05.14 р. № 10155/5/99-99-19-03-02-16 // «БТ», 2014, № 26, с. 4, а потім у листі ДФСУ від 30.07.14 р. № 654/6/99-99-19-03-02-15.
Ясна річ, занепокоєння викликав той факт, що кримський платник ПДВ не мав можливості включити нараховану суму ПДВ до своїх ПЗ, адже декларації з ПДВ він не подавав до легальних податкових органів України. Проте ця «дрібничка» не повинна була хвилювати материкового покупця. Адже ні ПКУ, ні контролери у своїх лояльних роз’ясненнях не ставили право материкового покупця на ПК у залежність від декларування ПЗ кримським продавцем.
Максимум, що міг зробити наш покупець, — перевірити «благонадійність» постачальника на сайті ДФСУ. А там усе в порядку. Всі кримські платники ПДВ тоді (до речі, і на момент підготовки цієї публікації) значились як повноцінні платники ПДВ! Хоча з 01.06.14 р. їх податкова реєстрація була анульована «заднім числом» (п.п. 3 п. 12.3 Закону № 1636).
Як кажуть, маємо те, що маємо.
Перш ніж вирішувати подальшу долю старих взаємин із кримськими контрагентами, окреслимо, коли і який податковий статус мали кримські платники ПДВ.
Метаморфози кримських платників ПДВ
Як ми вже згадували вище, податкова реєстрація кримських суб’єктів господарювання анульована з 01.06.14 р. Це означає, що до цієї дати кримських платників ПДВ слід розглядати як повноправних платників «материкових» податків, зокрема й ПДВ. Тому ПН, виписані ними аж по 31.05.14 р. включно, мають таку ж силу, які і ПН, виписані материковими платниками ПДВ. Відповідно, і скарги на таких платників за операціями, що були здійснені до 01.06.14 р., дають право на ПК (при виконанні інших вимог ПКУ щодо формування ПК).
З 01.06.14р. по 26.09.14 р. — період невизначеності.
Кримським суб’єктам господарювання скасували реєстрацію як платників податків («заднім числом»). Логічно вважати, що і реєстрація їх як платників ПДВ має бути скасована теж із 01.06.14 р. Однак, не все так просто.
Вам добре відомо, що для того, щоб стати платником ПДВ, суб’єкт господарювання має пройти спеціальну процедуру реєстрації (ст. 183 ПКУ, Положення № 26). Так само, щоб позбутись звання «платник ПДВ», потрібно пройти процедуру анулювання ПДВ-реєстрації. Підстави для цього описані у ст. 184 ПКУ. Як не дивно, але там ви не знайдете такої підстави для анулювання ПДВ-реєстрації, як примусове (за законом) анулювання реєстрації як платника податків.
На наш погляд, це певний брак у роботі законотворців.
Схоже, що саме неузгодженість законодавства і на сьогодні не дає можливості податківцям за всіма правилами провести процедуру анулювання ПДВ-реєстрації кримських платників ПДВ. Про це свідчать дані Реєстру платників ПДВ, розміщені на сайді ДФСУ (http://sfs.gov.ua/reestr).
З 27.09.14 р. кримські платники ПДВ, хоч формально і «висять» у Реєстрі платників ПДВ, але мають статус «нерезидентів» (п. 5.3 Закону № 1636). Тож операції з ними тепер проводимо як із повноцінними нерезидентами.
Постачання їм товарів ― це експорт (п.п. 5 п. 12.5 Закону № 1636), тому застосовуємо ставку ПДВ 0 %.
Придбання товарів у них ― це імпорт (п.п. 5 п. 12.5 Закону № 1636), тому сплачуємо ПДВ при розмитненні за ставкою 20 % (для ліків ставка — 7 %).
Не забудьте! Попередня оплата товарів, які експортуються чи імпортуються, не змінює суми ПЗ та ПК експортера або імпортера (п. 187.11 ПКУ).
Узагальнену інформацію щодо податкового статусу кримських платників ПДВ ви знайдете на рисунку (нижче).
Доля літньо-осіннього ПК
Звісно, найбільше запитань виникає щодо періоду з 01.06.14 р. по 26.09.14 р.
Викликає суттєве занепокоєння ПК, який був сформований у цей період за рахунок кримських постачальників — нібито «не платників ПДВ». Однак ми б не радили поспішати виключати такі суми з ПК.
По-перше, як ми згадували вище, на момент формування ПК покупець мав законне право на його формування. За це право можна поборотись у суді.
По-друге, поки ще немає підстав усіх кримських платників ПДВ вважати неплатниками ПДВ саме з 01.06.14 р. Річ у тім, що анулювання реєстрації здійснюється шляхом виключення платника ПДВ з Реєстру платників ПДВ (п. 184.1 ПКУ, п. 5.2 Положення № 26). Для цього податківці мають прийняти відповідні рішення. А законних підстав, передбачених для цього у ст. 184 ПКУ, поки що нема.
Тож радимо дочекатись, поки пройде процес анулювання ПДВ реєстрації кримських постачальників, а вже потім (виходячи із того, якою датою їх буде виключено із Реєстру платників ПДВ) потрібно буде діяти — чи виключати з ПК суми ПДВ із кримським «корінням» чи ні.
Якщо і доведеться «вирізувати» кримський ПК, то не через механізм виправлення помилки, а через коригування ПК. На наш погляд, можна буде скористатись ряд. 16.1 декларації (на підставі бухдовідки). Так само контролери радять «відмовлятись» від ПК за простроченою кредиторською заборгованістю щодо неоплачених товарів (див. категорію 101.23 ЗІР ДФСУ).
Сподіваємось, що ДФСУ найближчим часом визначиться із цими проблемами, та щось запропонує материковим платникам ПДВ. Звісно, ми в свою чергу повідомимо про це на сторінках нашого видання.
Перехідні операції з товарами
Спрогнозувати, коли саме набере чинності Закон № 1636, платники ПДВ не могли.
Декого ця новина застала зненацька на півдороги до Криму (в прямому розумінні). А когось «на півдороги» до завершення операції з кримським контрагентом. Тобто на 27.09.14 р. товари були відвантажені, а кошти за них не сплачені. Чи навпаки був отриманий лише аванс.
Як бути з обкладенням ПДВ таких операцій?
Раніше при вирішенні «перехідних проблем» податківці радили до операції (або її частини) застосовувати правила оподаткування, які діяли на момент виникнення ПЗ продавця. Пригадаймо хоча б нещодавно запроваджену лікарську ставку ПДВ 7 % (див. лист Міндоходів від 06.05.14 р. № 10295/7/99-99-19-04-02-17 // «БТ», 2014, № 20, с. 41).
У ситуації із кримськими перехідними операціями трохи складніше. Тут не просто змінюються правила оподаткування, а змінюється податковий статус контрагента. До 27.09.14 р. він був резидентом і платником ПДВ (принаймні, саме так усі вважали), а після цієї дати контрагент став своєрідним «нерезидентом».
Звичайний договір між материковим платником ПДВ та кримським контрагентом з 27.09.14 р. став зовнішньоекономічним договором (п. 6.5 Закону № 1636).
Порядок оподаткування перехідних операцій розглянемо у табл. 1.
Таблиця 1. Перехідні операції з товарами у материкового платника ПДВ
| Перша подія (до 27.09.14 р.) | Заключна операція (27.09.14 р. чи пізніше) | ||
| Операція | Порядок оподаткування | Операція | Порядок оподаткування |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Відвантажено товари | За першою подією виникає ПЗ виходячи із договірної вартості відвантажених товарів (абз. «б» п. 187.1 ПКУ) | Отримана оплата | Той факт, що оплата за раніше відвантажені товари отримана від «нерезидента», не впливає на ПЗ постачальника. Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює сум ПЗ експортера (п. 187.11 ПКУ). Так само не змінить ПЗ продавця і післяплата за договором, який несподівано став «зовнішньоекономічним» |
| 2. Отримана оплата | За першою подією виникли ПЗ виходячи із договірної вартості товарів, які будуть постачатись (абз. «а» п. 187.1 ПКУ) | Відвантажено товари | Відвантаження товарів кримському покупцю буде оформлене як експорт (п. 6.3 Закону № 1636). Отже, до такої операції застосовується нульова ставка ПДВ (абз. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). Звісно, до однієї операції (постачання товарів кримському покупцю) не можна одночасно застосувати і ставку ПДВ 20 % (при отриманні авансу) і нульову ставку (при відвантаженні). Отже, є підстави для того, щоб зменшити раніше нараховані ПЗ. Скласти розрахунок коригування до раніше виписаної ПН, на наш погляд, не можна. Бо не було повернення оплати чи товарів, як того вимагає ст. 192 ПКУ. Тому краще зменшити ПЗ через механізм виправлення помилки (за допомогою Уточнюючого розрахунку зменшити показник ряд. 1 декларації з ПДВ) |
| 3. Отримані товари | За першою подією покупець мав право збільшити ПК на підставі отриманої ПН або скарги на постачальника (пп. 198.2 та 201.10 ПКУ). Нагадаємо, що легітимність такого ПК поки ще не можна гарантувати на 100 % через невизначеність з анулюванням податкової реєстрації кримських платників ПДВ «заднім числом» з 01.06.14 р. | Перераховано коштів | Заключна операція не впливає на ПК покупця. Той факт, що кошти перераховані «нерезиденту» теж не вплине на ПК покупця (п. 187.11 ПКУ) |
| 4. Сплачено аванс | За першою подією покупець мав право збільшити ПК на підставі отриманої ПН або скарги на постачальника (пп. 198.2 та 201.10 ПКУ) | Отримані товари | При ввезенні товарів материковий платник ПДВ повинен сплатити ввізний ПДВ за ставкою 20 % (п. 6.3 Закону № 1636, абз «в» п. 185.1, п. 190.1 ПКУ)(1). Базою оподаткування буде договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів. Суму ПДВ, сплачену митним органам, імпортер має право включити до ПК (пп. 198.1, 198.2 ПКУ). Як бачите, покупець сплачує ПДВ двічі: (1) коли перераховує аванс постачальнику; (2) при ввезенні товарів на материкову частину України. Очевидно, що податківці не погодяться з подвійним відображенням ПК за однією операцією. Відстояти в суді ПК, сформований при перерахуванні авансу, теж дуже мало шансів. Адже фактично товари будуть імпортовані за «ЗЕД-договором». А в такому випадку «включиться в гру» п. 187.11 ПКУ, який передбачає, що попередня (авансова) оплата вартості товарів, що ввозяться за на митну територію України, не змінює суму ПК експортера. Тож ПК, сформованим при перерахуванні авансу кримському постачальнику, безпечніше пожертвувати. Для цього не обов’язково виправляти помилку з нарахуванням самоштрафу. На наш погляд, можна скористатись механізмом коригування ПК, який податківці рекомендують застосовувати при списанні простроченої кредиторської заборгованості (на підставі бухдовідки через ряд. 16.1 декларації з ПДВ) |
| (1) Нюанс. Товари, які були вироблені в Україні чи імпортовані та випущені для вільного обігу на тимчасово окупованій території України до 27.04.14 р., вільно переміщуються на материкову територію України без застосування заходів тарифного та нетарифного регулювання ЗЕД (без обкладення ввізним ПДВ) до 01.01.15 р. (п. 6.4 Закону № 1636). Очевидно, що такі товари все одно мають пройти процедуру митного оформлення при ввезенні на материк, але без сплати ввізного ПДВ. Єдине питання — потрібно документально підтвердити дату виробництва/імпорту цих товарів. | |||
Перехідні послуги
Для вирішення питання, чи є послуга об’єктом оподаткування, принципове значення має не податковий статус контрагента, а місце постачання: це митна територія України чи за її межами (абз. «б» п. 185.1 ПКУ). На території Криму створено вільну митну зону (п. 3.2 Закону № 1636). Отже, це не звична митна територія України.
Тому місце постачання послуг, отриманих від кримських контрагентів чи наданих їм, визначаємо за ЗЕД-правилами (пп. 186.2 ― 186.4 ПКУ):
• якщо це материкова частина України — то на такі послуги нараховуємо ПДВ (навіть якщо постачальник — кримський «нерезидент»);
• якщо місце постачання за межами материкової частини України (в Криму) такі послуги не є об’єктом обкладення ПДВ.
Порядок оподаткування перехідних операцій розглянемо в табл. 2 (див. на с. 23).
Таблиця 2. Перехідні операції з послугами у материкового платника ПДВ
| Перша подія (до 27.09.14 р.) | Заключна операція (27.09.14 р. чи пізніше) | ||
| Операція | Порядок оподаткування | Операція | Порядок оподаткування |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Підписано акт про надані послуги | За першою подією виникли ПЗ виходячи із договірної вартості послуг (абз. «б» п. 187.1 ПКУ) | Отримана оплата | Той факт, що оплата за раніше надані послуги отримана від «нерезидента», не впливає на ПЗ постачальника |
| 2. Отримана оплата | За першою подією виникли ПЗ виходячи із договірної вартості послуг, які будуть постачатись (абз. «а» п. 187.1 ПКУ) | Підписано акт про надані послуги | Залежить від місця постачання: 1) материкова Україна — заключна операція не впливає на ПЗ постачальника; 2) територія ВЕЗ «Крим» — на момент постачання послуги (після 27.09.14 р.) вона не є об’єктом оподаткування. Однак відкоригувати ПЗ не можна(1). Щоб зменшити ПЗ, потрібно повернути аванс |
| 3. Підписано акт про отримані послуги | За першою подією покупець мав право збільшити ПК на підставі отриманої ПН або скарги на постачальника (пп. 198.2 та 201.10 ПКУ) | Перераховано оплату | Той факт, що оплата за раніше отримані послуги, перерахована «нерезиденту», не впливає на ПК отримувача |
| 4. Перераховано аванс | За першою подією покупець мав право збільшити ПК на підставі отриманої ПН або скарги на постачальника (пп. 198.2 та 201.10 ПКУ) | Підписано акт про отримані послуги | Залежить від місця постачання: 1) материкова Україна — заключна операція не впливає на ПК постачальника(1). Підстав для того щоб нарахувати ПЗ на послуги, отримані від «нерезидента», на наш погляд, теж немає; 2) територія ВЕЗ «Крим» — на момент постачання послуги вона не є об’єктом оподаткування. Формальних підстав для зменшення ПК тут немає(1). Однак, скоріше за все, контролери «вирізатимуть» такий ПК |
| (1) Ця ситуація схожа із «класичною» зміною правил оподаткування: послуга була об’єктом оподаткування, потім стала «не об’єктом». На відміну від імпорту/експорту товарів, ЗЕД-послуги оподатковуємо за правилом першої події (пп. 187.1 та 187.8 ПКУ). Отже, оподатковуємо їх за правилами, які діяли на дату першої події. | |||
Висновки
-
Проблем із «кримським ПК», який сформований до 01.06.14 р., не повинно бути.
-
Податковий статус кримських платників ПДВ з 01.06.14 р. по 26.09.14 р. зараз не визначений.
-
Якщо товари були отримані/відвантажені до 27.09.14 р., то сплата/отримання коштів за них після 27.09.14 р. не впливає на ПК/ПЗ материкових платників ПДВ.
-
Якщо до 27.09.14 р. було отримано/сплачено аванс, то заключну операцію (експорт/імпорт товарів) доведеться оподатковувати за новими правилами.
-
Перехідні операції з послугами можна оподатковувати за старими правилами.
Документи та скорочення статті
Закон № 1636 — Закон України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» від 12.08.14 р. № 1636-VII.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
Реєстр —Реєстр виданих і отриманих податкових накладних.
ВЕЗ «Крим» — Вільна економічна зона «Крим».
РК — Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.