Нульовий відлік
Перш за все нагадаємо: детально про організацію заправлення автотранспорту за талонами можна прочитати в «БН», 2012, № 45, с. 37.
Як відомо, цей варіант торгівлі паливом (нафтопродуктами) спирається на мізерні норми двох документів — Правил № 1442* та Інструкції № 281**.
* Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою КМУ від 20.12.97 р. № 1442.
У Правилах № 1442 талонів стосується тільки п. 10, в якому зазначено: «Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів… здійснюються виключно через установи банків».
Інструкція № 281 щедріша.
По-перше, тут дається власне визначення (розд. 3 Інструкції № 281): «Талон — спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому».
По-друге, у спеціальному «талонновідпускному» п.п. 10.3.3 коротко і діловито зазначено:
- форму, зміст та ступінь захисту талона встановлює емітент (наявність серійного та порядкового номерів обов’язкова);
- заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП (затверджена як додаток 14 до Інструкції № 281). Цей звіт відіграє ключову роль у роботі АЗС, тому ми повернемося до нього пізніше.
Тут же резюмуємо головне. Усі тонкощі господарських відносин АЗС і клієнта мають бути чітко прописані в договорі між ними. Зрозуміло, що такий договір не повинен виходити за встановлені Правилами № 1442 та Інструкцією № 281 скромні межі, які тут зазначені:
- перше — щодо безготівкової форми оплати (обов’язково попередньої);
- друге — щодо призначення та форми талона на отримання палива.
На практиці такий договір, як правило, змішаний ( ч. 2 ст. 628 ЦКУ). Адже він поєднує ознаки договору купівлі-продажу (ч. 1 ст. 655, ч. 1 ст. 656 ЦКУ) і договору (відповідального) зберігання (ст. 936, ст. 937 ЦКУ — із застереженням згідно зі ст. 941 ЦКУ, оскільки вже продане паливо клієнта, що зберігається, перебуває в загальному резервуарі разом з іще не проданим і належним продавцю). Необхідне «передоплатне» застереження згідно зі ст. 693 ЦКУ і можливе «цінове» застереження згідно зі ст. 691 ЦКУ.
Важливо: за правильним договором з АЗС передоплачене покупцем паливо в повному обсязі переходить у його власність на конкретну визначену дату, а саме — коли йому видаються на весь цей обсяг палива (за видами) видаткова накладна і талони на його отримання.
Одночасно складається двосторонній акт передання цього палива на зберігання АЗС, а також складається в електронному вигляді та реєструється в ЄРПН податкова накладна (якщо покупець — платник ПДВ), але…
Але саме паливо фізично залишається на відповідальному зберіганні в резервуарах АЗС!
Талоном і пістолетом…
Розставимо декілька практичних акцентів.
Рахунки-фактури. Оформлення договору — це клопіт, тому зазвичай він складається на тривалий строк. А ціни стрибають. На практиці покупець замовляє продавцю рахунок на певну кількість палива (за видами) і на конкретний строк його відпуску. На підставі цього документа покупець робить передоплату.
Строк дії талона. Як правило, цей зазначений на талоні строк суворо обмежений. Наслідки його порушення прямо прописуються в договорі. Залежно від ступеня самовпевненості продавця він може як погодитися на обмін прострочених талонів на нові (як варіант — з доплатою в разі підвищення ціни на паливо та оплатою нового строку зберігання), так і передбачити 100 % майнову неустойку за весь обсяг палива, не вибраного покупцем до закінчення строку дії талонів…
Оплата зберігання. Є факт зберігання — отже, має бути й оплата. Нехай символічна, нехай навіть уключена до ціни палива… Але обов’язково прямо прописана в договорі.
«Роздрібний» акциз. Нещодавно (див. «БТ», 2015, № 13, с. 4) ви були попереджені про скандальне трактування поняття «комерційне використання» — як альтернативи поняттю «особисте некомерційне використання» з абзацу другого п.п. 14.1.212 ПКУ. Так-так, усупереч закону та здоровому глузду в абзаці третьому п.п. 2 п. 6 розд. V Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку* (далі — Порядок № 14) цим самим «комерційним використанням» підакцизного товару (читай: не оподатковуваним п’ятивідсотковим «роздрібним» акцизом) Мінфін вважає тільки подальший перепродаж такого товару його покупцем.
* Затверджено наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 14.
Це трактування стало великою несподіванкою, оскільки в консультації з підкатегорії 116.02 ЗІР ДФСУ фіскали прямо вказали на такі дві ознаки продажу для особистого некомерційного використання, що власне підлягає обкладенню «роздрібним» акцизом:
(1) він підтверджується розрахунковим документом;
(2) покупець є суб’єктом Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII (далі — Закон № 1023). Нагадаємо, що раніше податківці під «кінцевим споживачем» завжди розуміли саме фізичну особу (п. 22 ст. 1 Закону № 1023).
В обговорюваній ситуації:
(1) талон розрахунковим документом не є, оскільки оплата безготівкова, а підприємство-покупець просто отримує своє паливо з відповідального зберігання;
(2) таке підприємство у розумінні Закону № 1023 аж ніяк не є кінцевим споживачем…
Однак обурливу норму Порядку № 14 у судовому порядку ніхто досі не оскаржив…
Пізніше ситуація змінилася, але, на жаль, на гірше. Фіскали просто знехтували законом і здоровим глуздом заради надходжень до бюджету і в листі від 18.03.15 р. № 9132/7/99-99-19-03-03-17 // «БТ», 2015, № 13, с. 4) фактично прямим текстом приписали обов’язковість сплати «роздрібного» акцизу в тому числі і при відпуску палива оптовим покупцям — підприємствам за талонами з попередньою безготівковою оплатою!
Ми категорично з такою позицією не згодні, але сперечатися з нею на тверезу голову складно, тому що в зазначеному листі просто відсутні осудні аргументи, а є набір нагуглених цитат і наперед заданий тенденційний висновок… Це зайве підтвердження того, що фіскальна позиція продавлюватиметься за будь-яку ціну. Точніше, не будь-яку, а конкретну ціну програних позовів з боку суб’єктів господарювання, які таки змусять коли-небудь фіскалів відступитися! І що — «проти лому немає прийому»… не закривати ж вам свій бізнес?..
Давайте все ж таки розберемося в цьому шулерському листі.
Ланцюжок «ніби аргументів» такий:
1) платник «роздрібного» акцизу — це суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, який реалізовує підакцизний товар (паливо), — з цим ми згодні ( п.п. 212.1.11 ПКУ);
2) об’єкт «роздрібного» акцизу — це операція реалізації суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизного товару (палива) — з цим теж не сперечаємося ( п.п. 213.1.9 ПКУ);
3) реалізація суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизного товару (палива) — це продаж останнього безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків… — теж приймається ( абзац другий п.п. 14.1.212 ПКУ);
4) дата виникнення податкового зобов’язання з реалізації суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизного товару (палива) — це для юросіб ( п. 216.9 ПКУ):
дата здійснення розрахункової операції згідно із Законом про РРО;
5) а ось і «краплена карта»: «при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція»… — І ось тут «гражданин соврамши»! Оскільки в «талонному» варіанті відпуску, що передбачає попередню безготівкову оплату, розрахунковою операцією у формулюванні абзацу третього ст. 2 Закону про РРО навіть не пахне! Дивіться: там ідеться саме про приймання продавцем готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів (тобто засобів платежу), а при використанні банківської платіжної картки — оформлення сліпу (до речі, ось звідки зворот «незалежно від форми розрахунків» — з абзацу другого п.п. 14.1.212 ПКУ!). А талон — це такий собі різновид довіреності на отримання із зберігання свого власного палива!
А щоб фіскалам не кортіло шахраювати з термінами «суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі» і «кінцевий споживач», нехай зазирнуть до згаданого ними ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення» і зрозуміють, що один суб’єкт господарювання може в межах одних операцій виступати як роздрібне торговельне підприємство (п. 5.2), а в межах інших — наприклад, «талонного» варіанта — як оптове торговельне підприємство (п. 5.3), причому формулювання оптової торгівлі (п. 4.5) обходиться без жодних «кінцевостей», а прямо говорить про купівлю-продаж — увага! — «для виробничого споживання»! Крапка!
Ви не хочете боротися? Отже, вам слід враховувати, що якщо «роздрібний» акциз доведеться включати до відпускної ціни як у готівковому, так і в безготівковому — тобто талонному — варіанті, то при однаковій величині цієї ціни для того й іншого варіанта реалізації в ній сума «роздрібного» акцизу сидітиме «всередині», а не «ззовні»! Це, зрозуміло, має бути видно як у рахунку-фактурі, так і в товарній накладній, а також узгоджуватися із сумою ПДВ у податковій накладній (ПН).
До речі, згідно з консультацією з підкатегорії 101.19 ЗІР ДФСУ «роздрібний» акциз у ПН не відображається! Ані у «звичайній», ані в підсумковій…
«Нульовий» чек РРО
Актуальний на сьогодні розд. 5 Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій* містить 17 (!) моделей спеціалізованих ЕККА для АЗС, але за нашою інформацією, жодна з цих моделей не дозволяє запрограмувати «роздрібний» акциз окремою податковою групою (як це нафантазували у своїх листах фіскали)… Незважаючи на це, у свіжій консультації з підкатегорії 109.20 ЗІР ДФСУ за відсутність у фіскальному чеку виділеної суми «роздрібного» акцизу як окремої податкової групи фіскали погрожують штрафувати продавців без поблажок (читайте про це детальніше в «БТ», 2015, № 16, с. 43).
* Затверджено наказом ДФСУ від 26.12.14 р. № 399.
Що ж до програмування відпуску палива за талонами, то принаймні одна модель таки дозволяє зробити так, що клієнт в обмін на талон отримує фіскальний чек особливого виду — із зазначенням кількості та виду відпущеного палива, але з нульовою сумою (і текстом, що оплату здійснено в безготівковій формі). У бухгалтера при цьому не буде деяких проблем.
До речі, відомі спроби програмування «100 % знижки» наткнулися на протидію фіскалів…
І два слова насамкінець про заповнення змінного звіту за формою № 17-НП (див. пп. 16.2, 16.3 Інструкції № 281).
У ньому відображають окремим рядком (рядками) із зазначенням для кожного виду палива графа 1 «Найменування та марка нафтопродуктів», що відпущене за талонами, у графі 3 «Ціна реалізації» — конкретно тієї ціни «поталонного» палива, що зафіксована у відповідному рахунку-фактурі/накладній. За кожним таким рядком при цьому обсяг такого палива потрапить до графи 10 «за талонами» («А — рух нафтопродуктів за АЗС… відпущено, л… у тому числі за видами реалізації»), а його вартість не потрапить до графи «Г — суми виторгу за електронним контрольно-касовим апаратом».
Якщо ваш РРО не вміє формувати фіскальний чек з нульовою сумою, то саме змінний звіт дозволить вам довести свою правоту і правильність реальних кількісних і вартісних показників обліку за відпущеним за талонами паливом у разі, якщо виникнуть запитання за Z-звітами…
Рух назад заборонено!..
Висновки
- Усі тонкощі «талонних» госпвідносин АЗС і клієнта мають бути чітко прописані в договорі між ними.
- Передоплачене покупцем паливо в повному обсязі переходить у його власність на конкретну визначену дату — коли йому видається на весь цей обсяг палива (за видами) видаткова накладна і талони на нього, а також складається двосторонній акт його передання АЗС на зберігання.
- Допускаючи, що «роздрібний» акциз з відпущеного в талонному варіанті палива з вас таки вивернуть, при оформленні рахунків-фактур і товарних накладних не забувайте, що він сидить «усередині» відпускної ціни палива, а ПДВ при цьому дорівнює не 1/6 загальної ціни постачання, а дещо менше. Це вам стане в нагоді, коли складатимете ПН на передоплату «за талони». Цей нюанс повинні враховувати й «талонні» покупці при формуванні свого ПК.
- При відпуску палива за талонами РРО в ідеалі має програмуватися так, щоб клієнт в обмін на талон отримував фіскальний чек особливого виду — із зазначенням кількості і виду відпущеного палива, але з нульовою сумою (і текстом, що передоплату здійснено в безготівковій формі). Тоді ви могли б зі спокійною душею не сплачувати «роздрібний» акциз з «поталонного» палива. Дійсність, на жаль, далека від ідеалу…