Обидва листи, що коментуються, присвячені розрахунку суми «роздрібного» акцизу. При цьому підходи до визначення фактичної роздрібної ціни на підакцизний товар абсолютно різні, що тягне за собою і різний кінцевий результат.
Отже, давайте розбиратися по черзі.
Ще в листі від 20.01.15 р. № 1519/7/99-99-19-03-03-17 («БТ», 2015, № 4, с. 7) ДФСУ обрала досить простий варіант розрахунку фактичної роздрібної ціни (ФРЦ) на підставі роздрібної ціни без ПДВ і без акцизу (РЦ):
ФРЦ = (РЦ : 100 х 120) : 100 х 105.
Тобто береться роздрібна ціна без ПДВ, до неї додається ПДВ, а до отриманої суми — «роздрібний» акциз.
При такому варіанті ПДВ на «роздрібний» акциз не нараховується. Саме такий варіант підтверджує ДФСУ в листі № 18693/6/99-99-19-03-03-15.
Однак є й інший підхід. Його запропонували податківці, які обслуговують великих платників (ОВП), у листі від 18.09.15 р. № 21987/10/28-10-06-11. Вони навели досить складну і заплутану формулу розрахунку ФРЦ:
ФРЦ = РЦ + (РЦ х 0,05 + РЦ) х 0,2 + (РЦ х 0,2 + РЦ) х 0,05.
Суть її полягає в тому, що до «чистої» роздрібної ціни додається ПДВ, який розраховується виходячи з ціни з акцизом, а потім нараховується «роздрібний» акциз, базою для якого, у свою чергу, береться ціна з ПДВ.
Чому так вийшло? Подвійний підхід став можливий тому, що «живуть» дві норми ПКУ:
• п.п. 214.1.4 ПКУ, який встановлює, що базою обкладення «роздрібним» акцизом є вартість реалізованих підакцизних товарів з ПДВ. Отже, ПДВ входить до бази обкладення «роздрібним» акцизом;
• п. 188.1 ПКУ, згідно з яким база обкладення ПДВ розраховується з договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, до яких належить і акцизний податок ( п.п. 9.1.4 ПКУ). Отже, «роздрібний» акциз входить до бази обкладення ПДВ.
Норм дійсно дві, але, на нашу думку, застосовувати їх одночасно не можна. А тому потрібно вибрати якийсь один варіант. ДФСУ вибирає перший варіант: потрібно керуватися п.п. 214.1.4 ПКУ як спеціальною нормою у випадках з акцизом і до «чистої» ціни додавати ПДВ, а вже на ціну з ПДВ нараховувати «роздрібний» акциз.
Це підказує й здоровий глузд, адже ФРЦ у другому варіанті вийде більшою через накручування акцизу на ПДВ, а потім ПДВ на акциз. Це чітко видно на прикладі. Припустимо, РЦ дорівнює 100 грн. Результати ви бачите в таблиці далі.
Підказка: обравши перший варіант у спорах з місцевими податківцями з цього питання, можна скористатися презумпцією правомірності рішень платника податків. Вона саме й працює у випадках, коли норми ПКУ суперечать одна одній і припускають неоднозначне тлумачення прав та обов’язків платників податків / податкових органів (лист Мін’юсту України від 10.10.14 р. № 513-0-2-14/8.2, лист Міндоходів України від 08.07.14 р. № 13738/5/99-99-19-04-02-16 («БТ», 2015, № 9, с. 8)).
Показник | Варіант 1 | Варіант 2 |
Алгоритм розрахунку ФРЦ | До РЦ додається ПДВ, а до отриманої суми — «роздрібний» акциз | До РЦ додається ПДВ, розрахований виходячи з РЦ з акцизом, а поті — «роздрібний» акциз, базою для якого береться ціна з ПДВ |
Формула розрахунку ФРЦ | ФРЦ = (РЦ : 100 х 120) : 100 х 105 | ФРЦ = РЦ + (РЦ х 0,05 + РЦ) х 0,2 + (РЦ х 0,2 + РЦ) х 0,05 |
Числовий приклад (РЦ = 100 грн.) | ФРЦ = (100 : 100 х 120) : 100 х 105 = 126 грн. | ФРЦ = 100 + (100 х 0,05 + 100) х 0,2 + (100 х 0,2 + 100) х х 0,05 = 127 грн. |