Засновник приватного підприємства забирає майновий внесок: що з оподаткуванням

Капітал приватного підприємства

Щоб розібратися в тонкощах оподатковування операції з повернення засновнику приватного підприємства майна, унесеного до статутного капіталу, нагадаємо саму процедуру формування статутного капіталу такого підприємства.

Громадянин самостійно або спільно з іншими особами може здійснювати підприємницьку діяльність безпосередньо як підприємець або через приватне підприємство, що ним створюється ( ч. 3 ст. 128 ГКУ).

У нашому випадку йдеться про те, що громадянин прийняв рішення займатися підприємницькою діяльністю через приватне підприємство, тобто шляхом створення юридичної особи.

Приватним підприємством визнається підприємство, що діє на основі приватної власності одного або кількох громадян, іноземців, осіб без громадянства та його (їх) праці чи з використанням найманої праці. Приватним є також підприємство, що діє на основі приватної власності суб’єкта господарювання — юридичної особи ( ст. 113 ГКУ).

На жаль, на сьогодні в Україні відсутній окремий закон, що регулює діяльність приватних підприємств. ГКУ та ЦКУ також не містить специфічних вимог до створення таких юридичних осіб. Тому приватні підприємства «живуть» за загальними правилами створення і функціонування юридичних осіб.

Ураховуючи це, можна констатувати, що таке підприємство має діяти, як і інші юридичні особи, на підставі установчих документів. Оскільки жодний нормативно-правовий акт не конкретизує, який саме установчий документ має бути оформлений при створенні приватного підприємства, ним буде статут ( ч. 3 ст. 62 ГКУ). На цьому наполягає і Держпідприємництво в листі від 15.03.11 р. № 2571.

Крім того, у згаданому листі Держпідприємництво говорить, що власник приватного підприємства і засноване ним підприємство є самостійними і відмінними один від одного суб’єктами права власності та учасниками господарських правовідносин. Приватне підприємство як юридична особа є власником майна, переданого йому у власність засновником. А власник приватного підприємства володіє лише корпоративними правами* щодо заснованого ним підприємства ( ст. 167 ГКУ).

* Корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на її участь в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Із цього випливає, що, по суті, відносини щодо формування статутного капіталу приватного підприємства подібні до операцій зі статутним капіталом звичайного господарського товариства.

Ураховуючи це, Держпідприємництво (лист від 27.02.09 р. № 1930) вважає, що відносини, пов’язані зі статутним капіталом (зокрема, щодо викупу частки засновника самим приватним підприємством), мають регулюватися у порядку, який установлено для господарських товариств (ст. 53 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII). Таке право передбачено ч. 1 ст. 8 ЦКУ, у якому говориться, що у випадку коли цивільні відносини не врегульовані ЦКУ, іншими актами цивільного законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, що регулюють подібні за змістом цивільні відносини (принцип аналогії закону).

Отже, вважаємо, що операції зі статутним капіталом приватного підприємства потрібно оподатковувати за тими ж правилами, що й операції зі статутним капіталом звичайного господарського товариства. Про них читайте далі.

Внески до статутного капіталу

Декілька слів скажемо про самі внески до статутного капіталу приватного підприємства.

В обмін на внесок до статутного капіталу приватного підприємства засновник отримує корпоративні права, розмір яких дорівнює вартості переданого майна, що зафіксована в первинних документах, чи сумі внесених грошових коштів. При цьому такі корпоративні права жодним чином не «прив’язані» до переданих об’єктів. Тобто внесок до статутного фонду вимірюється не конкретними об’єктами, а їх вартістю на момент передачі. Отримані активи стають власністю підприємства.

Важливо! Вартість майна, яке обмінюється на відповідну частину корпоративних прав у статутному капіталі, визначається за згодою учасників товариства, і лише у випадках, установлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці ( ч. 2 ст. 115 ЦКУ, ч. 2 ст. 86 ГКУ). Жодний нормативно-правовий акт не вимагає проводити оцінку майна, що вноситься до статуту приватного підприємства. Отже, вартість такого майна визначає сам засновник.

Повернення майна засновнику

Якщо через деякий час засновник хоче забрати майно, унесене ним до статутного капіталу, то йдеться про його відчуження цього майна юрособою.

Зверніть увагу! Вартість такого об’єкта може суттєво відрізнятись від його вартості на момент унесення до статутного капіталу. Вона може як зменшитись (за рахунок зносу), так і збільшитись (якщо такий об’єкт модернізовано чи просто зросли ринкові ціни на нього).

При відчуженні майна юрособою його вартість визначається за згодою сторін угоди. У нашому випадку це керівник (директор) приватного підприємства, який діє на підставі статуту, та засновник. Адже підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов’язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України ( ч. 2 ст. 67 ГКУ).

При цьому суб’єкти господарювання використовують у своїй діяльності вільні ціни (крім товарів, на які встановлені державні регульовані ціни) ( ст. 189 і 190 ГКУ). Вони визначаються суб’єктами господарювання самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах — також за рішенням суб’єкта господарювання (ч. 2 ст. 190 ГКУ).

Таким чином, сума, на яку збільшився статутний капітал при передачі майна у власність підприємства, може відрізнятися від суми, на яку зменшиться розмір статутного капіталу при поверненні цього ж майна засновнику.

У приватному підприємстві, у якому сам засновник виконує функції керівника, вартість майна, яке він хоче забрати при зменшенні статутного капіталу, визначатиметься ним самостійно.

А тому не виключено, що він забажає встановити його вартість на мінімальному рівні, а якщо об’єкт зношений — узагалі забрати за безцінь. У такому випадку, по суті, йдеться про безоплатну передачу майна, і ця операція не торкається розміру статутного капіталу.

Обережно! Контролери можуть розцінити це як надання засновнику додаткового блага у вигляді безоплатно наданого майна. А якщо підприємство віддасть майно за мізерною ціною, то контролери можуть розгледіти в цій операції надання засновнику індивідувальної знижки.

І будемо відверті, у них будуть на те підстави. Річ у тому, що в п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ передбачено, що з метою оподаткування вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) визначається за правилами звичайної ціни. Так само і розмір індивідуальної знижки розраховується від звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг).

Отже, при передачі нерухомості за залишковою вартістю підприємству доведеться нарахувати податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) виходячи із звичайної ціни такого майна, скоригованої на натуральний коефіцієнт ( п. 164.5 ПКУ). При ставці податку 18 % такий коефіцієнт складе 1,219512.

Інакше при перевірці контролери самі нарахують такі суми та ще й застосують штрафні санкції.

Передача об’єкта за нульовою вартістю може призвести і до інших негативних наслідків. Такі дії правоохоронні органи можуть розцінити як зловживання повноваженнями (якщо буде завдана істотна шкода правам чи інтересам окремих громадян, або державним чи громадським інтересам, або інтересам юридичних осіб) (ст. 364¹ Кримінального кодексу України від 05.04.01 р. № 2341-III).

Тому якщо ви не хочете проблем із контролерами, правоохоронними органами чи з контрагентами, радимо встановлювати вартість майна, що обмінюється на корпоративні права на рівні справедливої вартості такого об’єкта. При цьому встановити її можна або самостійно шляхом створення на підприємстві відповідної комісії, або із залученням професійних оцінювачів.

А взагалі-то ви можете привести вартість майна, що передається засновнику, до справедливої вартості, тобто переоцінити (дооцінити) майно, що є на балансі, і після цього передавати об’єкт засновнику в обмін на його корпоративні права за балансовою (справедливою) вартістю. Детально про проведення переоцінки читайте в «БТ», 2016, № 1-2, с. 21.

Крім того, як було сказано вище, операції зі статутним капіталом приватного підприємства слід здійснювати за правилами, передбаченими для статутного капіталу господарських товариств. Так-от, відповідно до ч. 5 ст. 144 ЦКУ у випадку зменшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю (а саме такі дії відбувається при повернення майнового внеску засновника) воно повинне повідомити про ці дії усіх своїх кредиторів. А вони мають право вимагати дострокового припинення або виконання відповідних договірних зобов’язань підприємства та відшкодування їм збитків. Таке право за ними закріплено ч. 5 ст. 144 ЦКУ.

Оподаткування доходів

При здійсненні внеску до статутного капіталу приватного підприємства у єдиного засновника такого підприємства не виникало об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Це прямо передбачено в п.п. 165.1.44 ПКУ. У ньому сказано, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку фізособи не включається сума майнового та немайнового внеску до статутного фонду юридичної особи — емітента корпоративних прав в обмін на такі корпоративні права.

Що стосується повернення внесків, то такі операції, на думку податківців (листи ДФСУ від 28.01.16 р. № 1665/6/99-99-19-03-02-15 та від 10.02.16 р. № 2746/6/99-99-19-02-02-15), слід вважати операцією із інвестиційними активами.

Річ у тому, що у випадку коли майно обмінюється на корпоративні права, відбувається зменшення розміру статутного фонду підприємства на вартість переданого майна.

У зв’язку з цим контролери наполягають, що операції з повернення засновнику майнового внеску слід оподатковувати за правилами, прописаними в п.п. 164.2.9 ПКУ. Відповідно до них до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається не вся сума отриманого раніше внесеного внеску до статутного капіталу, а тільки інвестиційний прибуток від проведення операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах.

При цьому вести облік загального фінансового результату від операцій з такими активами має сам платник податку (засновник, якому повертають майновий внесок) окремо від інших доходів і витрат.

Інвестиційний прибуток він розраховує як позитивну різницю між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми підтверджених витрат на придбання такого активу ( п.п. 170.2.2 ПКУ).

При цьому до продажу інвестиційного активу прирівнюється, зокрема, операція з повернення платнику податку коштів чи майна (майнових прав), або їх частини, попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу цього платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Звертаємо увагу! Незважаючи на те, що визначати розмір інвестиційного прибутку буде фізособа (засновник), податковим агентом у цій операції залишається юридична особа. Але функції податкового агента для неї зводитимуться лише до відображення сум виплаченого доходу в податковому розрахунку за ф. № 1ДФ.

При поверненні внеску юрособа не нараховує і не утримує податок на доходи фізосіб та військовий збір. Тому у формі № 1ДФ вона має лише вказати в розд. І розмір нарахованого і виплаченого засновнику внеску під ознакою доходу «112 — операції з повернення коштів або майна (майнових прав) фізичній особі, попередньо внесених нею до статутного капіталу», а в гр. 4 і 4а проставити нулі.

Фінансовий результат від здійснення операції з інвестиційними активами буде визначати фізособа (засновник) у податковій декларації про майновий стан і доходи. На основі проведених розрахунків така особа буде платити ПДФО за ставкою 18 % та військовий збір за ставкою 1,5 % (за умови що вона отримає інвестиційний прибуток).

Що стосується отримання фізособою інвестиційного прибутку, то, як стверджують контролери (лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.11.15 р. № 3328/К/26-15-17-01-10), якщо платнику податків повертають кошти чи майно у розмірі, що дорівнює їх внеску, то в такому випадку фізособа інвестиційного прибутку не отримає. Цей підхід, на наш погляд, потрібно поширювати і на випадки часткового повернення раніше зроблених вкладів. Тобто прибуток виникатиме тільки у випадку, коли сума отриманих коштів (вартість отриманого майна) перевищуватиме розмір здійсненого внеску.

Увага! Незалежно від того, чи отримала фізособа (засновник) інвестиційний прибуток чи ні, подавати декларацію про майновий стан і доходи все одно потрібно. Річ у тому, що таку декларацію не подають при продажу інвестиційних активів тільки у випадках, перелічених у п.п. 170.2.8 ПКУ. Зокрема, коли мова йде про операції з інвестиційний прибутком від операцій з борговими зобов’язаннями НБУ та з державними цінними паперами або доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації. Про такі операції при поверненні майнового внеску не йдеться.

Крім того, цю декларацію не подають у випадку, коли дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, не перевищує 2240 грн. ( п.п. «а» п.п. 170.2.8 ПКУ).

Зверніть увагу! Тут мова йде саме про розмір отриманого доходу (суми виручки), а не інвестиційного прибутку. Тому не подавати цю декларацію можна лише тоді, коли дохід від продажу корпоративних прав не перевищує згадану вище величину.

Якщо ж майно передане за залишковою вартістю (йдеться про безоплатну передачу), то ця операція не пов’язана з інвестиційними активами фізособи. У такому випадку потрібно застосовувати правила оподаткування додаткового блага. Про них ми вже згадували в попередньому розділі.

ПДВ

Якщо засновнику повертають раніше внесене ним майно в обмін на корпоративні права, то така операція буде оподатковуватися ПДВ. Пов’язано це з тим, що вона підпадає під поняття постачання товарів, що наведене в п.п. 14.1.191 ПКУ, оскільки в цьому випадку відбувається перехід права власності на майно.

Так само підлягає обкладенню ПДВ і операція з безоплатної передачі майна.

Отже, операція з повернення засновнику майна (основних фондів), попередньо внесених ним до статутного фонду юридичної особи, є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. 185.1 ПКУ). Така операція підлягає оподаткування ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (20 %). На цьому наполягають і податківці в листах ДФСУ від 28.01.16 р. № 1665/6/99-99-19-03-02-15 та від 10.02.16 р. № 2746/6/99-99-19-02-02-15.

Базою оподаткування буде договірна (контрактна) вартість майна (основного засобу), який передається в обмін на корпоративні права ( п. 188.1 ПКУ). Водночас вона не може бути меншою балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що складалися станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайних цін ( абзац другий п. 188.1 ПКУ)).

Якщо виявиться, що база оподаткування не перевищує мінімальну межу (вартість об’єкта основних засобів менша, ніж залишкова вартість), то вам доведеться дотягнути базу оподаткування до мінімальної межі. Про те, як це робити, читайте в «БТ», 2016, № 41, с. 40.

Приклад. При створенні приватного підприємства засновник уніс до статутного капіталу нежитлове приміщення. Його оцінили в 300000 грн. На сьогодні цей об’єкт повністю замортизований. Його балансова вартість дорівнює нулю. Водночас справедлива вартість становить 200000 грн. (її визначили шляхом залучення експертів). Переоцінка не проводилася. Дані оцінки експерта були використані лише для підтвердження справедливої вартості майна.

Підприємство передає засновнику цей об’єкт:

• варіант 1 — за справедливою вартістю (200000 грн., у тому числі ПДВ 33333,33 грн.). При цьому розмір статутного капіталу зменшується на 200 тис. грн.;

• варіант 2 — за балансовою вартістю (0 грн.). При цьому розмір статутного капіталу не змінюється. На вартість додаткового блага нараховано: ПДФО (з урахуванням натурального коефіцієнта) у сумі 43902,43 грн. (200000,00 х 18 % х 1,219512) та військовий збір у сумі 3000,00 грн. (200000,00 х 1,5 %).

Порядок відображення цих операцій у бухобліку наведено в таблиці.

Облік повернення засновнику раніше внесеного майна

Висновки

• Оподатковувати операції зі статутним капіталом приватного підприємства потрібно за тими ж правилами, що й операції зі статутним капіталом господарських товариств.
• Вартість майна, що обмінюється на корпоративні права, безпечніше встановити на рівні справедливої вартості такого об’єкта.
• При поверненні майнового внеску засновнику (фізособі) за справедливою вартістю юридична особа виступатиме податковим агентом лише в частині подання інформації у ф. № 1ДФ. Сплачувати ПДФО із інвестиційного прибутку засновник буде на підставі податкової декларації про майновий стан і доходи.
• Якщо об’єкт передано за залишковою вартістю, то необхідно нарахувати ПДФО із суми додаткового блага (звичайної ціни) та військовий збір.
• Повернення засновнику в обмін на корпоративні права внесеного ним раніше майна є постачанням, а тому обкладається ПДВ. Базою оподаткування буде договірна вартість, але не нижче залишкової балансової вартості такого об’єкта.