ПДВ-реєстрація після підписання договору: як нараховувати податкові зобов’язання

Зміна ПДВ-статусу: наслідки

З моменту отримання статусу платника ПДВ на нього покладаються усі обов’язки і переходять усі права, передбачені розд. V ПКУ. У тому числі з нарахування податкових зобов’язань (ПЗ).

А це означає, що якщо постачання товарів/послуг є об’єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ), то поставляючи/надаючи такі товари/послуги, необхідно нараховувати ПЗ. Датою виникнення ПЗ у цьому випадку буде дата тієї події, яка відбулася раніше: або дата отримання передоплати, або дата відвантаження товарів / оформлення акта наданих послуг (п. 187.1 ПКУ).

Якщо ж у платника ПДВ перша подія відбулася до його ПДВ-реєстрації, а друга — після такої реєстрації, то ПЗ за такою операцією не нараховуються (окрім випадку, коли за операцією застосовується касовий метод нарахування ПДВ) (листи ГУ ДФСУ в м. Києві від 18.01.17 р. № 1018/10/26-15-12-04-18 і від 12.01.17 р. № 617/10/26-15-12-05-11).

У такій ситуації виникає цілком резонне запитання: кому доведеться сплачувати ПДВ, нарахований продавцем після ПДВ-реєстрації, якщо спочатку договір укладався з продавцем-неплатником ПДВ, і відповідно ціна товару/послуги встановлювалася в ньому без будь-якої згадки про ПДВ?

До цього часу це питання є спірним.

Аргументи на підтримку постачальника. Згідно з ПКУ ПДВ — це непрямий податок (п.п. 14.1.178 ПКУ). Тобто платити його повинен покупець, який придбаває товари/послуги.

Те, що ціна товару/послуги була зазначена в договорі без ПДВ, цьому не перешкода. Адже п.п. 194.1.1 ПКУ зобов’язує постачальника товарів/послуг додавати ПДВ до ціни товарів/послуг. Тобто «накручувати» його на ціну, зазначену в договорі.

Якщо ж сторони домовляються про ціну товару/послуги вже з урахуванням суми ПДВ, то в договорі вони обов’язково прописують цей нюанс. Наприклад, зазначають: «Вартість товару А становить 120,00 грн. (у тому числі ПДВ — 20,00 грн.)». Інакше вже самі податківці можуть вимагати донарахувати ПДВ за операцією «зверху» ціни, зазначеної в договорі.

Ну а окрім цього, є ще п. 188.1 ПКУ, який вимагає від постачальника визначати ПЗ виходячи з договірної вартості товарів/послуг.

Тому, попри те, що в договорі ціна товару/послуги була прописана одна, а згодом вона зросла у зв’язку зі зміною ПДВ-статусу постачальника, покупець повинен оплатити вартість товару/послуги, збільшену на суму ПДВ.

Аргументи на користь покупця. ЦКУ зобов’язує покупця оплатити поставлений йому товар/послугу в розмірі, у строки і в порядку, які встановлені договором (ч. 1 ст. 691, ч. 1 ст. 762, ст. 903 ЦКУ). Тобто вимагати від покупця сплатити суму, більшу ніж зазначено в договорі, — означає порушити вимоги ЦКУ.

Більше того, постачальник, виставляючи покупцеві рахунок за поставлений товар/послугу у більшій сумі, ніж це було обумовлено в договорі, фактично одноосібно збільшує ціну на таку послугу (сума ПДВ — це елемент ціни). Що знову йде в розріз із нормами ЦКУ.

Адже ціна є істотною умовою договору (ст. 638 ЦКУ, ч. 2 ст. 189 ГКУ). І змінити її після укладення договору (тобто збільшити ціну на суму нарахованих ПЗ) можна тільки у випадках і на умовах, встановлених договором або законом (ст. 632 ЦКУ), тобто тільки за взаємною домовленістю сторін шляхом внесення відповідних змін до договору (ухвала ВАСУ від 19.05.11 р. № К-14623/08).

Тому якщо постачальник вирішить-таки збільшити ціну товару/послуги, не повідомивши про це покупця (наслідуючи принцип — нарахування ПДВ повинне відбуватися незалежно від домовленостей, а в силу законодавчих вимог), така сума збільшення може стати приводом для судових розглядів. Причому гарантувати, що суд стане на сторону постачальника, не можна.

«Комунальні» особливості. Єдиним винятком у цьому випадку є підприємства ЖКГ. Річ у тому, що ціни/тарифи на житлово-комунальні послуги, які надають такі підприємства, встановлюють органи місцевого самоврядування (п. 1 ст. 7 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» від 24.06.04 р. № 1875-IV). Тобто вони є регульованими.

Цей факт дає підприємствам ЖКГ дві переваги:

а) у тарифах таких підприємств вже «сидить» ПДВ, тому додавати його до ціни послуги у зв’язку з отриманням ПДВ-статусу не треба. Цей висновок зроблений ВСУ і озвучений у постанові від 28.02.12 р. у справі № 21-28а12*.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 22547542.

У зазначеному документі суддям довелося вирішувати: чи був передбачений ПДВ у тарифах на послуги санітарно-епідеміологічної станції, затверджених постановою Кабміну від 27.08.03 р. № 1351?

І ВСУ розсудив так: відсутність в урядовому документі згадки про ПДВ свідчить про включення цього податку в тариф.

Трохи раніше ВСУ у своїй постанові від 19.12.11 р. у справі № 21-254а11** заявив: діючий порядок ціноутворення передбачає регульовані ціни (тарифи) з урахуванням кінцевої вартості послуг для споживача, тобто вони включають ПДВ;

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/20968400.

б) на регульовані ціни не поширюються вимоги п. 188.1 ПКУ.

Відповідно якщо після ПДВ-реєстрації постачальникові послуг доведеться виділяти ПДВ з ціни на послуги і така ціна буде менше мінбази, встановленої п. 188.1 ПКУ, нараховувати додаткові ПЗ (складати ПН «на дотягування») не треба.

А як діяти звичайному постачальникові, коли відбуваються подібні зміни в його ПДВ-статусі?

Вихід 1: превентивний

Якщо постачальник вже на момент укладення договору розуміє, що в найближчому майбутньому обсяг поставок перевищить поріг, установлений для обов’язкової ПДВ-реєстрації, він може:

а) або обумовити в договорі умови переходу на розрахунки з ПДВ.

Наприклад, включити умову, згідно з якою до обумовленої сторонами ціни автоматично додавалося б 20 %, якщо продавець на момент настання першої події отримує статус платника ПДВ.

Зразкове формулювання відповідного пункту договору могло б бути таким: «У випадку зміни податкового статусу сторін Договору одна зі сторін Договору може ініціювати перегляд його умов шляхом направлення відповідної пропозиції іншій стороні.

Сторона, яка отримала відповідні пропозиції, зобов’язана протягом 10 календарних днів з дня їх отримання надати згоду на внесення відповідних змін шляхом підписання додаткової угоди».

Тоді на момент отримання ПДВ-статусу продавцеві достатньо повідомити покупця про зміни, що відбулися в його податковому статусі, і домовитися про нову ціну на товари/послуги;

б) встановити ціну на товар/послугу вже з урахуванням ПДВ.

Тоді при отриманні ПДВ-статусу постачальникові достатньо буде виділити таку суму ПДВ з вартості товару/послуги, а не накручувати її «зверху».

Якщо таких дій не було — переходимо до наступного варіанта.

Вихід 2: вносимо зміни в договір

Підстави для перегляду договору. Вважаємо, що внесення змін до договору є найбільш оптимальним варіантом.

При цьому не обов’язково, щоб умова, яка зобов’язує сторони переглянути ціну на послуги при зміні ПДВ-статусу постачальника, була прописана в договорі. Хоча внести її для постачальника було б не зайвим (щоб убезпечити себе від можливої відмови з боку контрагента про щось передомовлятися).

Втім, відсутність подібної умови в договорі не заважає одній з його сторін виступити з пропозицією про внесення в договір змін, що враховують зміну податкового статусу її учасника.

Якщо контрагент відмовляється внести зміни в договір, його можна змусити це зробити в судовому порядку. Позовну заяву треба подати до господарського суду. У ній необхідно послатися на істотну зміну обставин, які були підставою для формування ціни в договорі (ст. 652 ЦКУ). Вважаємо, зміна ПДВ-статусу постачальника є однією з таких обставин.

У підсумку може бути два результати:

1) «нова» ціна залишається колишньою, просто в ній виділяється сума ПДВ;

2) «нова» ціна змінюється.

Розглянемо наслідки кожного з них детальніше.

«Нова» ціна залишається колишньою. Це означає, що для постачальника ціна, передбачена договором, є остаточною, але вона вже включатиме ПДВ і «зверху» нічого донараховувати не потрібно.

Тут хочемо попередити: не забувайте, що п. 188.1 ПКУ встановлює мінімальну базу обкладення ПДВ. Так:

• для самостійно виготовлених товарів/послуг вона дорівнює звичайним цінам;

• для покупних товарів/послуг — ціні їх придбання.

Тому якщо ціна товару/послуги (після виділення з неї ПДВ) виявиться нижчою за мінімальну межу, вам доведеться донарахувати ПЗ, виписавши не лише ПН на фактичну вартість товару/послуги, але ще і ПН «на дотягування» (з типом причини «15»). Детальніше про те, як це зробити, читайте в Шпаргалці бухгалтера «Мінбаза обкладення ПДВ» // «БТ», 2018, № 10.

Покупцеві залишається перерахувати продавцю частину вартості товару, що залишилася, 18 тис. грн. (30000 - 12000), у тому числі ПДВ — 3 тис. грн.

У обліку постачальника ці операції будуть відображені, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Загальна вартість товару не змінюється (ПДВ виділяється «зсередини»)

«Нова» ціна збільшується. Це означає, що сторони підписують додаткову угоду, на підставі якої ціна товару/послуги збільшується.

Отже, якщо перша подія за операцією (чи частиною операції) припала на період, в якому постачальник вже став платником ПДВ, то нараховувати ПЗ йому треба вже виходячи з нової (збільшеної) ціни товару/послуги.

У обліку постачальника такі операції будуть відображені так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Покупець доплачує суму ПДВ

Вихід 3: платимо кровні

Не виключена ситуація, коли продавець в силу якихось причин не пред’являє ПДВ до сплати покупцеві додатково до ціни товару, визначеної в договорі без урахування ПДВ (наприклад, покупець категорично відмовляється підписувати додаткову угоду).

У такому разі діємо, як і у випадку зі збільшенням ціни (див. вище), тобто нараховуємо ПДВ у звичайному порядку.

Але! При цьому вартість товарів/послуг покупець оплачує за «старою» ціною, а постачальник зобов’язаний буде сплатити нараховані ПЗ до бюджету за рахунок власних коштів.

У такому разі нараховані зобов’язання з ПДВ треба буде відобразити у бухобліку як інші витрати операційної діяльності (Дт 949 — Кт 643).

ПН на перехідну операцію

Складаючи «перехідні» ПН, слід дотримуватися загальних правил заповнення, прописаних у Порядку № 1307*.

* Порядок заповнення податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.

Проте при цьому, вносячи дані в гр. 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» і гр. 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги…» табличної частини ПН, треба врахувати такі особливості:

а) при складанні ПН на часткове постачання послуги або на суму передоплати частини вартості послуги в гр. 6 зазначають відповідну частку наданої (оплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу (категорія 101.16 ЗІР ДФСУ).

Наприклад, при постачанні частини послуги, яка відповідає половині обсягу, зазначеного в договорі, або у разі отримання суми передоплати у розмірі половини договірної вартості послуги в гр. 6 зазначають число «0,5». Такий же підхід застосовний при отриманні часткової передоплати за товар.

При цьому в кількісних показниках (гр. 6 ПН) можна вказувати стільки знаків після коми, скільки потрібно для правильного розрахунку вартісного показника в гр. 10 ПН і рядків I — IX розділу А ПН (категорія 101.16 ЗІР ДФСУ);

б) у гр. 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги…» треба зазначати ціну товару/послуги без ПДВ (п.п. 5 п. 6 Порядку № 1307).

Звичайно, якщо постачальник після зміни ПДВ-статусу отримує передоплату або відвантажує товар/послугу в повному обсязі (перша подія) — тут питань не виникне. У гр. 7 ПН вкажіть усю вартість передоплаченого/відвантаженого товару/послуги за вирахуванням суми ПДВ.

Але у випадку з частковими передоплатами/відвантаженнями треба врахувати той факт, що частина товару/послуги була оплачена/відвантажена без ПДВ, а частина — з ПДВ. Відповідно в гр. 7 ПН треба вказати лише безПДВшну частину вартості таких товарів/послуг.

Як це зробити — розглянемо на прикладах.

Складаючи ПН на цю операцію, постачальник може зазначити в ній тільки ту частину товару (1500 кг цукру), яка обкладається ПДВ.

На підставі цих даних заповнимо ПН на другу частину передоплати (рис. 1).

Рис. 1. Приклад заповнення «перехідної» ПН за даними прикладу 3

У результаті загальна вартість морозильної шафи без ПДВ дорівнює 27 тис. грн. (12000 + 15000), а сума ПДВ — 3 тис. грн.

Постачальник повинен скласти ПН тільки на ту частину вартості товару, яка обкладається ПДВ. Для цього треба розрахувати частку бази оподаткування (15 тис. грн.) у загальній вартості (без ПДВ) морозильної шафи 27 тис. грн. (12000 + 15000).

Таким чином, оподатковувана частина вартості складе 0,555555… (15000 : 27000). Це і буде показник для заповнення гр. 6 ПН. Кількість знаків у цій графі має бути такою, щоб при округленні отримати правильну суму ПДВ у ПН. У нашому випадку достатньо 7 знаків.

На підставі цих даних заповнимо ПН на другу частину передоплати (рис. 2).

Рис. 2. Приклад заповнення «перехідної» ПН на неподільний товар