07.08.2019
При експорті товарів дохід визнають при дотриманні умов, перелічених у п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», тобто в загальному випадку на дату фактичного відвантаження покупцеві/передачі перевізникові покупця.
При експорті послуг дохід визнають, зазвичай, на дату акта (або іншого документа, що підтверджує факт надання послуги), але і на кожну дату балансу з урахуванням норм пп. 10 — 14 П(С)БО 15.
При цьому і в першому, і в другому випадку суми попередніх оплат, що надійшли від покупців, доходом не визнають (п.п. 6.3 П(С)БО 15).
Крім того, враховуючи, що розрахунки за товари, які експортуються, послуги здійснюють в іноземній валюті, операції за експортними договорами слід відображати в обліку, керуючись П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
З нього випливає, що інвалютний дохід потрібно перераховувати в гривні за курсом НБУ, що діє на дату першої події за експортною операцією:
— відвантаження товарів/надання послуг або
— надходження оплати їх вартості, у межах суми такої першої події.
До того ж самі статті балансу про (1) грошові кошти, а також (2) активи та зобов’язання, які будуть отримані у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей, — монетарні статті балансу, підлягають перерахунку: на дату балансу і на дату здійснення госпоперації (в межах суми такої операції або за всією статтею — залежно від правил, закріплених в обліковій політиці).
Позитивні курсові різниці відображають на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Тому експортерові важливо знати, по-перше, на яку дату валюту, що надійшла, визнавати активом підприємства (статтею балансу про грошові кошти) (пп. 4, 8 П(С)БО 21); по-друге, на яку дату брати курс НБУ для перерахунку доходу в гривні в передоплатній ситуації — на дату надходження валюти на розподільчий або поточний рахунок.
З Положення № 5* виключено тільки розділ III, який установлював механізм обов’язкового продажу інвалюти з розподільчого рахунку. Тобто тепер абсолютно всі валютні надходження під обов’язковий продаж не потрапляють.
* Затверджено постановою НБУ від 02.01.2019 р. № 5.
Водночас самі правила зарахування іноземної валюти на поточні рахунки клієнтів, прописані в Положенні № 5, не змінилися!
Як і раніше, за ЗЕД-контрактами валюта продовжує заходити на поточні рахунки клієнтів через розподільчі рахунки.
Так, у п. 108 Положення № 5 чітко прописано, що зарахування коштів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів здійснюється банками через розподільчі рахунки.
При цьому згідно з п. 52 Положення № 5 банк зобов’язаний валюту, що надійшла, переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення не пізніше наступного банківського дня після дня її зарахування на розподільчий рахунок.
І ці правила стосуються в тому числі й валютної виручки, що надходить на поточні валютні рахунки клієнтів за зовнішньоекономічними контрактами, договорами, угодами (п.п. 2 п. 109 Положення № 5).
Виняток становлять тільки випадки надходження валюти, перелічені в пп. 15 — 21, 25 і 27 п. 109 Положення № 5 (ср. ). У цих виняткових випадках розподільчий рахунок дійсно не використовується.
Аналогічні правила надходження валюти діють і при зарахуванні валютних коштів на поточні рахунки фізосіб-підприємців.
Просто тепер валюта надходить з розподільчих рахунків на поточні рахунки клієнтів у повній сумі. При цьому рух валюти по розподільчому рахунку, як і раніше, слід відображати в обліку підприємства за правилами, прописаними в Інструкції № 291**, на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».
** Інструкція про застосування Плану рахунків…, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
Нагадаємо, цей субрахунок призначений для обліку коштів в іноземній валюті, які: (1) підлягають розподілу або (2) додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства.
І хоча одне призначення скасоване, для розподільчого рахунку все так само залишається чинним друге його призначення — контроль при отриманні резидентом валютної виручки на предмет її належності конкретному резидентові.
Причому, незважаючи на те, що під нагляд потрапляє тільки експорт товарів***, тим не менш, як ми з’ясували, абсолютно всі валютні кошти за всіма ЗЕД-контрактами з нерезидентами (у тому числі й експорт товарів, робіт, послуг) зараховуються на поточні рахунки клієнтів через розподільчий рахунок.
*** Детальніше — у статті «Експорт низки робіт і послуг — поза зоною доступу валютного нагляду» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 21).
Відповідно абсолютно всі надходження валюти на розподільчий рахунок, у тому числі й неконтрольовані, слід відображати на субрахунку 316.
Тож, як і раніше, грошові кошти на розподільчому рахунку визнаємо активами, а рух грошей на розподільчому рахунку — господарською операцією, і відповідно:
1) при надходженні валютного авансу фіксуємо курс НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (Дт 316). Потім за фактом відвантаження (на дату передачі покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності згідно з п. 8 П(С)БО 15), за цим курсом відображаємо дохід;
2) при отриманні оплати за раніше відвантажені експортні товари/послуги закриваємо розрахунки з нерезидентом на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (Дт 316 — Кт 362);
3) при зарахуванні валюти з розподільчого на поточний рахунок відображаємо курсову різницю (порівнюючи курси за датами надходження валюти на розподільчий рахунок і зарахування її на поточний).
Щоправда, хочемо попередити, що деякі фахівці:
(1) узявши на озброєння колишні консультації податківців (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 29.08.2017 р. № 1746/ІПК/10/26-15-14-05-04-22), де вони датою отримання передоплати і датою погашення заборгованості нерезидента за експортними операціями вважають дату надходження коштів на поточний рахунок резидента;
(2) спираючись на норми п.п. 2 п. 9 Інструкції № 7**** про те, що банк завершує валютний нагляд тільки після зарахування коштів від нерезидента на поточний рахунок резидента,
**** Затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 7.
можуть після скасування обов’язкового продажу валюти — як основної умови для обліку коштів на розподільчому рахунку — кошти, які надходять на розподільчий рахунок, не визнавати активом. І вважати відправною точкою в розрахунку доходу і передоплатної виручки за експортними операціями дату зарахування валюти на поточний рахунок.
Проте кардинально змінювати прийняті вами правила обліку коштів на розподільчому рахунку не радимо!
Якщо ви і раніше зараховану на розподільчий рахунок валюту показували на субрахунку 316 (як актив підприємства), і відповідно визначали при отриманні передоплати від нерезидента дохід за курсом НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок, у тому ж ключі продовжуйте діяти і далі (див. табл. 1). Інакше ви порушите бухгалтерський принцип послідовності.
Таблиця 1. Облік операцій з експорту товарів (послуг)
| № з/п | Умови ЗЕД-договору | Курс перерахунку | Курсові різниці |
| 1 | Перша подія — передоплата* | Дохід перераховуємо за курсом НБУ на дату надходження передоплати** за товари/послуги на розподільчий рахунок | Заборгованість перед нерезидентом немонетарна, а отже, курсові різниці не розраховуємо |
| 2 | Перша подія — відвантаження товарів/надання послуг | Суму, що включається в доходи, перераховуємо за курсом НБУ на дату визнання доходу (п. 5 П(С)БО 21) | Заборгованість нерезидента є монетарною***, і за нею розраховують курсові різниці |
| 3 | Перша подія — часткова передоплата* | У частині отриманої передоплати суму доходів визначають як у варіанті 1, а в неоплаченій частині — як у варіанті 2 | |
| * При надходженні декількох авансів дохід визначаємо із застосуванням курсу НБУ, що діяв на дату отримання кожного з них. ** Для бухоблікових цілей датою отримання передоплати слід вважати дату находження валюти на розподільчий рахунок у банку. Адже, виконуючи вимоги Мінфіну, такі кошти обліковуємо на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті», визнаючи їх активом. *** Монетарні статті (п. 4 П(С)БО 21): статті балансу (1) про грошові кошти; (2) про активи та зобов’язання, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. | |||
Що стосується податковоприбуткового обліку, то для операцій з експорту товарів/послуг жодних окремих коригувань фінрезультату ПКУ не передбачає.
Тож відображаємо їх виключно за бухправилами.
Дата надходження валютної виручки на розподільчий рахунок для розрахунку податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ і визначення бази для їх нарахування при експорті товарів/послуг ролі не відіграє:
1) при експорті товарів ПЗ з ПДВ за ставкою 0 % у платника виникають за особливими правилами — на дату оформлення митної декларації (МД), що підтверджує факт перетину митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1, п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ, лист Мінфіну від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948, ЗІР 101.09). При цьому вартість товару, виражену у валюті при складанні експортної ПН, визначають за курсом НБУ на дату, що передує складанню МД, тобто за курсом НБУ, який використовується в МД;
2) при експорті послуг з місцем постачання на території України ПЗ з ПДВ за ставкою 20 % нараховують (п. 187.1 ПКУ): або на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника в оплату за послуги, або на дату оформлення документа, що засвідчує постачання послуг.
І хоча рух валюти на розподільчому рахунку в банку і відображається в обліку, водночас він не є повноцінним рахунком платника для ПДВ-обліку.
У передоплатній ситуації, враховуючи пряму вимогу п. 187.1 ПКУ про зарахування коштів від покупця саме на банківський рахунок платника, а також численні пояснення податківців (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.03.2019 р. № 1060/ІПК/26-15-12-01-18, лист ДФСУ від 19.02.2018 р. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також ЗІР 101.06, чинну до 20.06.2019 р.), при отриманні валютного авансу ПЗ з ПДВ слід нараховувати на дату зарахування валюти на поточний рахунок підприємства.
При цьому, враховуючи скасування обов’язкового продажу валюти, тепер платник при нарахуванні ПЗ з ПДВ спокійно може складати одну ПН, визначивши в ній вартість послуги і суму ПДВ виходячи із суми коштів, зарахованих на поточний валютний рахунок, у перерахунку за курсом НБУ на цей день.
Раніше ж при отриманні від нерезидента авансу за оподатковувані послуги, зважаючи на обов’язковий продаж валюти, доводилося оформляти дві ПН.
Приклад. Надійшла від нерезидента оплата за товар у розмірі 20000 дол. США. Після зарахування грошей на поточний рахунок підприємства здійснено відвантаження товару на експорт (див. табл. 2).
Таблиця 2. Облік доходів при передоплатному експорті товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Надійшла передоплата на розподільчий рахунок (курс НБУ — 26,5 грн./$) | 316 | 681 | $20000 530000 |
| 2 | Зараховано валюту на поточний рахунок (курс НБУ — 26,6 грн./$) | 312 | 316 | $20000 532000 |
| 3 | Відображено курсову різницю на дату зарахування валюти на поточний рахунок (26,6 грн./$ - 26,5 грн./$) х $2000 | 316 | 714 | 2000 |
| 4 | Надано послуги з декларування товару митним брокером (умовно) | 93 | 685 | 1000 |
| 5 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 1000 |
| 6 | Відвантажено товар на експорт (курс НБУ — 26,4 грн./$) | 362 | 702 | $20000 530000 |
| 7 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 0 |
| 8 | Здійснено залік заборгованостей на суму раніше отриманого авансу | 681 | 362 | $20000 530000 |
Дата надходження валютної виручки на розподільчий рахунок не відіграє ролі і при визначенні доходу в єдиноподатників.
Як і раніше, враховуючи норми п.п. 1 п. 292.1 і п. 292.6 ПКУ і завдяки позиції податківців (див. лист ДФСУ від 09.04.2019 р. № 1525/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, консультації в ЗІР 107.04 і 108.01.02, що діють до 20.06.2019 р.), дохід єдиноподатника визначаємо за фактом надходження грошових коштів на його поточний рахунок.
Проте тепер, враховуючи скасування обов’язкового продажу валюти, визначати оподатковуваний дохід від експортних операцій слід в один прийом: усю суму валюти, що надійшла на поточний рахунок, перерахувати в гривні за курсом НБУ на цей день (п. 292.5 ПКУ).