Із запитання не зрозуміло, як використовувалися основні засоби – тільки в неоподатковуваних операціях або частково в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних. Дві ситуації регулюються різними нормами ПКУ (п. 198.4 і ст. 199 відповідно), тому наслідки відрізнятимуться.
У першому випадку в періоді використання основних засобів в оподатковуваних операціях платник податків має право відновити податковий кредит на підставі бухдовідки (п. 198.5 ПКУ). Базу відновлення описано в п. 189.1 ПКУ — балансова (залишкова) вартість, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Що стосується проблеми «365 днів», то податківці, мабуть, обґрунтовують свою позицію абз. 3 п. 198.6 ПКУ і п. 4 розд. V Порядку № 678. На наш погляд, ці норми встановлюють, що відновити податковий кредит можна за наявності всіх умов для його формування (підтвердження податковою накладною та іншими документами, а якщо їх не буде при перевірці, то податківці можуть прибрати цей податковий кредит і застосувати штраф), а не про ті 365 днів, про які говорять перевіряючі.
Як не дивно, але з роз’яснень самих податківців можна зробити позитивні висновки. Так, в одній з консультацій у БЗ (категорія 101.21) податківці описують порядок відображення в декларації та Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних відновлення податкового кредиту і нічого не говорять щодо проблеми «365 днів». А в одній з консультацій у виданні «Вісник податкової служби України», 2013, № 17–18, с. 22 було прямо сказано: до бухгалтерської довідки може бути включено податкову накладну, складену більше року тому, за умови, що таку накладну свого часу за фактом отримання було включено до Реєстру з урахуванням вимог п. 198.6 ПКУ щодо 365 днів і строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ.
Тут слід уточнити, що строк давності, визначений у ст. 102 ПКУ (1095 днів), стосується самостійного виправлення помилок і донарахування податкових зобов’язань контролюючим органом. У нашому випадку ні те, ні інше не відбувається. Тому застосовувати його немає підстав.
Тепер про другий випадок. Відновлення податкового кредиту щодо необоротних активів, які брали участь в операціях подвійного призначення, а потім переведені для використання тільки в оподатковуваних операціях, ПКУ не передбачено. Щодо необоротних активів ст. 199 ПКУ передбачено розподіл ПДВ з подальшими перерахунками. Таких перерахунків чотири: один — за підсумками того року, в якому об’єкт почав експлуатуватися (виходячи з частки вартості (ЧВ) цього року), інші три — за підсумками наступних трьох років з розрахунком ЧВ наростаючим підсумком (без урахування обсягів постачань першого року експлуатації).
Якщо платник податків припинив здійснювати неоподатковувані операції, то перерахунки щодо необоротних активів не припиняються. Такої думки донедавна дотримувалися податківці в одній з консультацій (категорія 101.23 БЗ). З 30.12.2013 р. її переведено в категорії нечинних у зв’язку з появою нової форми декларації з ПДВ. Однак нова форма декларації в цьому плані нічого не змінила, тому вважаємо, що ця рекомендація є актуальною й на сьогодні. Тому ваше підприємство, незважаючи на припинення неоподатковуваних постачань, усе одно зобов’язане виконувати перерахунки ПДВ щодо таких необоротних активів.
Оскільки ЧВ за трьома перерахунками розраховується наростаючим підсумком, а з часом частка оподатковуваних операцій буде дедалі більшою, то в результаті ви зможете включити до складу податкового кредиту максимально справедливу (у межах трирічних обсягів постачань) суму ПДВ.
Окремо слід сказати про ті необоротні активи, які були куплені в 2014 році до моменту припинення неоподатковуваної діяльності. Вони потрапили під розподіл під час придбання виходячи з ЧВ 2013 року. Надалі їх потрібно включити до перерахунку за підсумками 2014 року. А от у подальших перерахунках їх відображати не потрібно, адже ЧВ щодо них буде 100 %, але відновлювати весь податковий кредит нелогічно, вони все-таки брали участь у неоподатковуваних операціях.