Орендуємо податкову малоцінку

За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно (ч. 1 ст. 759 ЦКУ):

1) у користування;

2) за плату:

3) на визначений строк.

При цьому предметом договору найму згідно зі ст. 760 ЦКУ може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). До такого визначення предметів найму цілком вписуються і малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА). Отже, малоцінні об’єкти можна здавати в оренду. Так, наприклад, в оренду можуть бути надані інструменти, засоби зв’язку (телефони, факси тощо), інвентар та інші необоротні малоцінні об’єкти.

Які облікові особливості оренди МНМА? Давайте розберемося разом.

Оренда МНМА в обліку орендодавця

Бухгалтерський облік. Для цілей бухгалтерського обліку оренда — це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку (п. 4 П(С)БО 14).

Орендодавець повинен відображати вартість об’єкта операційної оренди на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи». Так приписує п. 16 П(С)БО 14. Таким чином, переданий в операційну оренду об’єкт МНМА орендодавець обліковує у складі необоротних активів. Точніше, цей об’єкт, як і раніше, залишається в нього на суб­рахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

Передачу МНМА в оренду орендодавець відображає тільки в аналітичному обліку

Дохід від здавання об’єктів МНМА в операційну оренду визначають за загальними правилами, установленими п. 17 П(С)БО 14. Тобто дохід від такої оренди визнають іншим операційним доходом відповідного звітного періоду:

— на прямолінійній основі протягом строку оренди

або

— з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

Як бачимо, п. 17 П(С)БО 14 зобов’язує відображати дохід від оренди МНМА за кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

Водночас, з точки зору Мінфіну, якщо надання майна в оренду — основний вид діяльності орендодавця, дохід у вигляді орендної плати відображають за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (див. лист від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329).

Зверніть увагу! Отриману авансом за декілька періодів орендну плату одразу до доходу не включають. Її спочатку відносять до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69 «Доходи майбутніх періодів»). Потім у тих періодах, за які орендну плату отримано, здійснюють визнання доходу (Дт 69 — Кт 713 або 703).

Амортизацію переданих в оренду МНМА орендодавець нараховує згідно з установленими для таких активів правилами. Інакше кажучи, нарахування амортизації за такими об’єктами операційної оренди відображають за кредитом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» так, немовби орендодавець продовжував експлуатувати такий об’єкт МНМА самостійно.

А який рахунок дебетувати при цьому? Усе залежить від того, чи є надання майна в оренду основним видом діяльності підприємства, чи ні. Відповідно, якщо оренда — основний вид діяльності, суми нарахованої амортизації відображають за дебетом рахунка 23 «Виробництво», формуючи собівартість орендних послуг. Якщо ж цей вид діяльності основним не є, амортизацію включають до складу інших операційних витрат (дебет суб- рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»). Щоправда, описані правила підходять для ситуації, коли амортизацію МНМА нараховують прямолінійним або виробничим методом. Ще, напевно, вони справедливі при застосуванні методу амортизації МНМА «50 %/50 %», та й то тільки в ситуації, коли об’єкт МНМА після повернення з оренди в тому самому звітному періоді одразу списують. Детальніше про амортизацію МНМА читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 86, с. 19.

Що стосується ремонтів і поліпшень об’єкта оренди, то, якщо їх здійснює сам орендодавець, жодних особливостей обліку таких операцій немає

Це звичайні ремонт і поліпшення власних МНМА. З тією тільки різницею, що витрати на ремонт (амортизацію витрат на поліпшення) МНМА спишемо в дебет субрахунку 949 або рахунка 23. Про відображення витрат на утримання, ремонти та поліпшення МНМА в бухгалтерському та податковому обліку читайте в тому самому номері «Податки та бухгалтерський облік».

Так само відображають витрати на ремонт і поліпшення об’єктів оренди у разі, коли їх здійснює орендар з подальшим відшкодуванням орендодавцем.

Якщо ж витрати орендаря на ремонт і поліпшення орендованого МНМА орендодавець не відшкодовує, то:

— проведені орендарем ремонти, що не призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигод від використання об’єкта оренди, орендодавець не показує;

— здійснені орендарем поліпшення об’єкта, передані орендодавцю після закінчення строку дії договору оренди МНМА, останній визнає в обліку як безоплатне отримання (Дт 112 — Кт 424).

Повернення об’єкта МНМА з оренди торкнеться тільки аналітичного обліку таких активів в орендодавця.

Податковий облік. Оскільки МНМА для цілей оподаткування не є основними засобами (далі — ОЗ), то і правила податкового обліку орендних операцій, установлені п. 153.7 ПКУ, до операцій з оренди малоцінки застосовуватися не можуть. Адже згідно з визначенням лізингової операції з п.п. 14.1.97 ПКУ орендою вважають орендні операції тільки за участі ОЗ. Тому в цьому випадку слід керуватися загальними нормами розд. III ПКУ.

У зв’язку з цим передача МНМА в оренду і подальше повернення після закінчення строку оренди не зумовлюють жодних податкових наслідків. Тобто ані податкових доходів, ані податкових витрат при цьому не виникає. Адже така передача/повернення не є продажем (не супроводжується переходом права власності на МНМА). До того ж, тут цілком застосовні й норми пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ. Згідно з ними майно, залучене/надане платником за цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на нього, не включають до податкових доходів в одержувача (тобто орендаря) і відповідно до податкових витрат сторони, яка надала таке майно (тобто орендодавця).

А ось суму орендної плати оподатковують у звичайному порядку — орендодавець уключає її до податкового доходу

При цьому класифікувати такий дохід, на нашу думку, необхідно згідно з п.п. 135.5.15 ПКУ як інший дохід платника податку за звітний податковий період. Відповідно датою отримання таких доходів слід вважати дату їх виникнення згідно з П(С)БО (п. 137.16 ПКУ), а точніше П(С)БО 14. Інакше кажучи, орієнтуємося на дату визнання такого доходу в бухобліку.

У декларації з податку на прибуток підприємства* суму доходу від здавання в оренду МНМА наводимо в рядку 03.30 додатка ІД до неї. Тим часом, якщо здавання майна в оренду є основним видом діяльності платника податку, то доходи у вигляді орендної плати податківці за аналогією з бухобліком пропонують відображати в рядку 02 такої декларації, а витрати на утримання цього майна — в її рядку 05.1 (див. підкатегорію 102.18.02 БЗ). Сперечатися з ними тут не станемо.

* Форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємства затверджено наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 872.

На суму орендної плати орендодавець — платник ПДВ за правилом першої події нараховує ПДВ за ставкою 20 % (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). База оподаткування — договірна вартість орендної послуги (п. 188.1 ПКУ).

Нагадаємо, що для цілей оподаткування амортизацію МНМА нараховують тільки двома методами — «50 %/50 %» і «100 %». Тому за зданими в оренду малоцінними об’єктами вона потрапить до податкових витрат у загальному порядку.

Знову ж таки з огляду на те, що МНМА — це не ОЗ, витрати на проведення ремонтів і поліпшень** переданих в оренду МНМА орендодавець відображає в податковому обліку як звичайні витрати. Тобто включає до складу показника рядка 06.4.43 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток, або рядка 05.1, якщо здавання майна в оренду основний вид діяльності платника.

** Більше про облік витрат на ремонт і поліпшення МНМА дізнайтеся з «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 86, с. 19.

А ось некомпенсовані орендарю витрати на поліпшення отриманого в оренду об’єкта МНМА, передані орендодавцю, останньому, судячи з усього, доведеться показати в доходах як безоплатно отримані (п.п. 135.5.4 і п. 137.10 ПКУ). Їм місце в рядку 03.9 додатка ІД до декларації.

Розглянемо на прикладі порядок відображення орендних операцій з МНМА в обліку орендодавця.

Приклад 1. Підприємство-орендодавець передало в операційну оренду об’єкт МНМА первісною вартістю 2360 грн. Для нарахування амортизації МНМА підприємство застосовує метод «100 %».

За договором оренди МНМА розмір орендної плати становить 150 грн. (у тому числі ПДВ — 25 грн.) на місяць. Така плата підлягає перерахуванню на рахунок орендодавця щомісячно авансом за наступний місяць не пізніше 10-го числа поточного місяця.

Надання послуг з оренди не є основним видом діяльності орендодавця.

Після закінчення строку дії договору оренди об’єкт МНМА орендарем повернено.

У податковому та бухгалтерському обліку орендодавця ці операції відображають таким чином (див. табл. 1).

Таблиця 1. Орендні операції з об’єктами МНМА в обліку орендодавця

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		дебет	кредит	сума, грн.	доходи	витрати
1	2	3	4	5	6	7
1	Передано в оренду об’єкт МНМА (підписано акт приймання-передавання об’єкта)	112/оренда	112	2360	—	—
2	Отримано авансом орендну плату за листопад 2014 року	311	681	150	—	—
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі отриманої орендної плати	643	641/ПДВ	25	—	—
4	Відображено дохід від здавання об’єкта МНМА в оренду за листопад 2014 року	377	713	150	125	—
5	Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ	713	643	25	—	—
6	Здійснено залік заборгованостей	681	377	150	—	—
7	Повернено з оренди об’єкт МНМА після закінчення дії договору оренди (підписано акт приймання-передавання об’єкта)	112	112/оренда	2360	—	—

 

Оренда МНМА в обліку орендаря

Бухгалтерський облік. Орендар відображає об’єкт операційної оренди на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду. Таку вимогу висуває п. 8 П(С)БО 14. Тобто прийняті в операційну оренду МНМА орендар зараховує на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». Пам’ятайте: аналітичний облік на ньому ведуть за видами орендованих активів. Збільшення залишку рахунка 01 відбувається при прийнятті на облік об’єктів МНМА, отриманих в операційну оренду, а зменшення — при їх поверненні орендодавцю після закінчення строку оренди.

Орендну плату за МНМА визнають витратами (п. 9 П(С)БО 14):

— на прямолінійній основі протягом строку оренди

або

— з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

З огляду на те, де задіяно орендований об’єкт МНМА, орендну плату орендар відносить у дебет рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» залежно від напряму його використання.

Важливо! Якщо орендну плату орендар сплачує авансом за декілька звітних періодів, то одразу віднести таку суму до витрат не можна. Її відображають спершу за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». У свою чергу списання витрат майбутніх періодів (кредит рахунка 39) здійснюють у тих періодах, за які орендну плату було перераховано.

Бухгалтерський облік ремонтів і поліпшень орендованих МНМА залежить від двох обставин

А саме:

1) чи спрямовані ремонтні заходи, що проводяться, на підтримку орендованих об’єктів у робочому стані або ж на їх поліпшення

і

2) чи компенсує орендодавець витрати орендаря на ремонт/поліпшення.

Якщо орендар здійснює витрати (що не компенсуються орендодавцем) на проведення ремонтних заходів щодо підтримки орендованих МНМА в робочому стані, то їх відносять на витрати періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68) залежно від напряму використання об’єкта.

Витрати орендаря на поліпшення орендованого об’єкта МНМА обліковують у його бухгалтерському обліку як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів, тобто капіталізують (п. 8 П(С)БО 14). Для узагальнення цих даних застосовують субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Потім при введенні таких поліпшень в експлуатацію орендар робить проводку: Дт 117 — Кт 153.

На нашу думку, цей підхід застосовний у ситуаціях, коли витрати на поліпшення МНМА орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди (з урахуванням зносу таких поліпшень). Тоді подальшу передачу поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів. Що стосується ситуації, коли компенсація відсутня, такий об’єкт орендар списує з балансу як при безоплатній передачі.

А ось якщо орендодавець одразу компенсує витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди, тоді, на наш погляд, йому слід відображати таку операцію як продаж робіт. У цьому випадку дохід від реалізації таких робіт орендар відобразить за кредитом субрахунку 703, а витрати — як їх собівартість (Дт 903 — Кт 23). За таких обставин передача поліпшень орендодавцю буде здійснена одразу. Надалі у орендаря їх не обліковують (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні об’єкта орендодавцю після закінчення цього строку).

При поверненні орендодавцю об’єктів МНМА з оренди їх вартість списують з позабалансового рахунка 01.

Податковий облік. Як і у випадку з орендодавцем, отримання МНМА в оренду та повернення з неї не знайдуть відображення в податковому обліку орендаря. Такий висновок випливає з положень пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ.

Орендну плату до податкових витрат орендар має право віднести лише за умови використання МНМА, які орендуються, у господарській діяльності

Залежно від мети використання отриманих в оренду МНМА це можуть бути:

— податкова собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг — п. 138.8 ПКУ, рядок 05.1 декларації з податку на прибуток;

— адміністративні витрати — п.п. 138.10.2 ПКУ, рядок 06.1 декларації;

— витрати на збут — п.п. 138.10.3 ПКУ, рядок 06.2 декларації;

— інші операційні витрати — п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.4 декларації.

Якщо в орендаря виникне необхідність відремонтувати орендовані МНМА, то такі ремонтні витрати в податковому обліку він уключає до складу витрат за тим самим принципом, що й орендну плату.

У свою чергу, за наявності податкової накладної орендодавця або виконавця ремонтних робіт орендар зможе віднести суму «вхідного» ПДВ з орендної плати/робіт з ремонту до податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ).

Якщо за домовленістю сторін орендодавець компенсує орендарю витрати на поліпшення об’єкта оренди в періоді здійснення витрат (або суму витрат зараховують у рахунок орендної плати), тоді орендар відображає таку операцію як продаж робіт. За таких обставин, на наш погляд, суму компенсації орендар уключає до доходів (п.п. 135.4.1 ПКУ), а суму витрат на поліпшення — до податкових витрат (п.п. 138.1.1 ПКУ). До того ж в орендаря із суми компенсації від орендодавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 185.1 і 188.1 ПКУ).

Покажемо відображення орендних операцій в обліку орендаря МНМА на прикладі.

Приклад 2. Підприємство отримало в оренду об’єкт МНМА, що використовується у збутових цілях. Вартість об’єкта оренди згідно з угодою оренди становить 2360 грн.

Орендна плата сплачується орендарем авансом щомісячно не пізніше 10-го числа поточного місяця в розмірі 150 грн. (у тому числі ПДВ — 25 грн.).

Орендар відремонтував отриманий в оренду об’єкт МНМА, витративши при цьому на оплату послуг сторонньої організації 1080 грн., уключаючи ПДВ 180 грн.

Після закінчення дії договору оренди об’єкт МНМА повернено орендодавцю.

В обліку орендаря наведені операції оренди МНМА відображають так (див. табл. 2).

Таблиця 2. Орендні операції з об’єктами МНМА в обліку орендаря

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		дебет	кредит	сума, грн.	доходи	витрати
1	2	3	4	5	6	7
1	Отримано в оренду об’єкт МНМА (підписано акт приймання-передавання об’єкта)	01	—	2360	—	—
2	Перераховано авансом орендну плату орендодавцю за листопад 2014 року	371	311	150	—	—
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ	644	25	—	—
4	Нараховано орендну плату за листопад 2014 року	93	685	125	—	125
5	Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ	644	685	25	—	—
6	Здійснено залік заборгованостей	685	371	150	—	—
7	Відремонтовано отриманий в оренду об’єкт МНМА	93	631	900	—	900
8	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ	631	180	—	—
9	Оплачено послуги з ремонту орендованого об’єкта МНМА	631	311	1080	—	—
10	Повернено орендодавцю об’єкт МНМА після закінчення дії договору оренди (підписано акт приймання-передавання об’єкта)	—	01	2360	—	—

 

На цьому наше знайомство з таким специфічним об’єктом обліку, як МНМА, остаточно завершено. Гадаємо, «малоцінних» питань у вас стало значно менше!

висновки

• Переданий в операційну оренду об’єкт МНМА орендодавець обліковує у складі необоротних активів на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

• Якщо здавання майна в оренду — основний вид діяльності орендодавця, орендну плату за МНМА наводять за кредитом субрахунку 703. У протилежному випадку дохід від оренди МНМА відображають за кредитом субрахунку 713.

• Правила податкового обліку орендних операцій, установлені п. 153.7 ПКУ, до операцій з оренди МНМА не застосовують.

• Орендну плату за МНМА орендар уключає до витрат залежно від того, де задіяно орендований об’єкт.

• Витрати на ремонт орендованих МНМА орендар уключає до складу податкових витрат за тим самим принципом, що й орендну плату.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.