Податкова малоцінка: переоцінюємо, продаємо, списуємо

Переоцінка (індексація) МНМА

Бухгалтерський облік. Проведення переоцінки основних засобів (далі — ОЗ) у бухгалтерському обліку регулюють пп. 16 — 21 П(С)БО 7. При цьому в п. 16 П(С)БО 7 зазначено, що малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА), що амортизують із застосуванням методу «50 %/50 %» або методу «100 %», переоцінці не підлягають. З огляду на те, що саме цими методами, як правило, амортизують МНМА, проведення бухгалтерської переоцінки за ними неможливо. Про те, як переоцінювати об’єкти МНМА, амортизацію за якими нараховують із застосуванням прямолінійного та виробничого методів, читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 10, с. 74.

Податковий облік. За приписами п. 146.21 ПКУ платники податків мають право переоцінювати (шляхом щорічної індексації з урахуванням індексу інфляції в порядку, установленому цим пунктом) тільки об’єкти ОЗ. МНМА ж, вкотре нагадаємо, до податкових ОЗ не належать. Відповідно податкову переоцінку (індексацію) за об’єктами МНМА провести не вийде. Отже, об’єкти МНМА не підлягають податковій переоцінці, оскільки правила п. 146.21 ПКУ на них не поширюються. З цієї причини визначення з п.п. 14.1.20 ПКУ, в якому як вартість, що амортизується, за МНМА разом з первісною вартістю згадується також і переоцінена вартість МНМА, виглядає, на наш погляд, некоректним.

Таким чином,

ані в бухгалтерському (якщо амортизацію нараховуємо традиційними методами «50 %/50 %» або «100 %»), ані в податковому обліку МНМА не переоцінюємо

Бухгалтерський облік. Жодних облікових особливостей при вибутті об’єктів МНМА П(С)БО 7 не встановлює. А оскільки так, то в бухгалтерському обліку вибуття податкової малоцінки у зв’язку з продажем відображаємо у звичайному порядку — як продаж ОЗ. При цьому за правилами П(С)БО 27 призначені для продажу об’єкти припиняють визнавати у складі необоротних активів. Вони мають бути попередньо переведені до складу оборотних активів, точніше — необоротних активів, утримуваних для продажу. Зверніть увагу: амортизацію на утримувані для продажу необоротні активи не нараховуємо. Таку заборону прямо встановлено п. 6 розд. II П(С)БО 27.

Відповідно залишкову вартість МНМА, що підлягають реалізації, зараховуємо на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» записом: Дт 286 — Кт 112, одночасно списавши суму їх зносу (Дт 132 — Кт 112).

Щоправда, якщо амортизація за МНМА при передачі в експлуатацію нараховувалася методом «100 %», то про жодне переведення на субрахунок 286 не йдеться. Адже тоді відображати на ньому нічого — залишкова вартість об’єкта дорівнює нулю. У подібній ситуації при реалізації такого об’єкта МНМА просто спишемо суму нарахованої за ним амортизації проводкою: Дт 132 — Кт 112.

Та і для тих МНМА, що амортизувалися методом «50 %/50 %», ситуація схожа. Адже п. 27 П(С)БО 7 зобов’язав нарахувати решту 50 % вартості, що амортизується, у місяці вилучення МНМА з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом*. Відповідно, нарахувавши амортизацію в розмірі решти 50 % вартості МНМА, також отримаємо нульове значення залишкової вартості такого об’єкта.

Важливо! Якщо переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, МНМА не будуть продані на дату балансу, тоді їх слід оцінити за найменшою з двох величин: балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27). Суму перевищення балансової вартості об’єкта МНМА, що утворилася, над чистою вартістю реалізації відносимо до інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). При збільшенні в майбутньому чистої вартості реалізації об’єкта МНМА визнаємо інший операційний дохід (у межах величини раніше визнаних витрат): Дт 286 — Кт 719.

Власне продаж попередньо визнаних утримуваними для продажу об’єктів МНМА відображаємо стандартними записами:

— Дт 377 — Кт 712 (на суму визнаного доходу від реалізації з урахуванням ПДВ);

— Дт 712 — Кт 641 (на величину нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ);

— Дт 943 — Кт 286 (у розмірі балансової вартості об’єкта МНМА, що вибув).

Податковий облік. Операції з продажу МНМА в податковому обліку відображаємо як звичайний продаж товарів. Викликано це тим, що для податкових цілей МНМА не є ОЗ. А через це спеціальні пп. 146.13 і 146.14 ПКУ, що регулюють порядок відображення податкових наслідків продажу або іншого відчуження ОЗ і нематеріальних активів, до них не застосовні.

Як результат, податкові доходи від реалізації МНМА виникають у підприємства за датою переходу до покупця права власності на них (п. 137.1 ПКУ). У разі надходження авансової оплати суму отриманої від покупця передоплати доходом, нагадаємо, не вважають (п.п. 136.1.1 ПКУ).

Одночасно з відображенням доходів мають бути визнані й податкові витрати в розмірі собівартості реалізованих товарів (п. 138.4 ПКУ).

Але податкова собівартість проданих МНМА завжди дорівнюватиме нулю

Пояснюється це приписами п.п. 145.1.6 ПКУ. Згідно з ним вартість МНМА, що амортизуються із застосуванням методу «100 %», потрапить до витрат у вигляді амортизації ще в першому місяці використання такого об’єкта. У свою чергу, за МНМА, щодо яких застосовувався метод «50 %/50 %», амортизація решти 50 % вартості має бути нарахована в місяці вилучення об’єкта зі складу активів (списання з балансу). Тобто й тут витрати сформує амортизація — залежно від функціонального призначення об’єкта МНМА.

Довідково! У декларації з податку на прибуток підприємства** дохід від реалізації МНМА покажемо у рядку 02.

При продажу МНМА необхідно буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Базу оподаткування визначаємо виходячи з договірної вартості МНМА (п. 188.1 ПКУ). Виняток становлять контрольовані операції. У разі їх здійснення ПДВ-база має бути не нижче звичайних цін, визначених за правилами ст. 39 ПКУ.

З 1 січня 2015 року база обкладення ПДВ операцій з постачання товарів (а отже, МНМА) не може бути нижче ціни їх придбання

А тепер давайте розглянемо приклад.

Приклад 1. Підприємство реалізувало покупцю принтер, що класифікований у бухгалтерському та податковому обліку як МНМА, договірною вартістю 1350 грн. (у тому числі ПДВ — 225 грн.). Первісна вартість принтера — 1500 грн.

В обліку операції з продажу принтера відображають таким чином (див. табл. 1).

Таблиця 1. Продаж мнма за грошові кошти

Списання (ліквідація) МНМА

Бухгалтерський облік. Списання (ліквідацію) МНМА в бухгалтерському обліку регулюють пп. 33 — 35 П(С)БО 7. Виходячи з їх норм, залишкову вартість списуваного об’єкта МНМА разом з витратами на ліквідацію (розбирання, демонтаж) відносять до складу інших витрат шляхом відображення за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів». Одночасно з цим списують суму зносу такого МНМА, що ліквідується, проводкою: Дт 132 — Кт 112.

Щоправда, при списанні об’єкта МНМА, амортизація за яким нараховувалася методом:

— «100 %» — залишкової вартості в нього просто не буде. Тому в цьому випадку в бухгалтерському обліку зробимо запис тільки зі списання зносу: Дт 132 — Кт 112;

— «50 %/50 %» — згідно з вимогами п. 27 П(С)БО 7 у місяці вилучення об’єкта з активів (списання з балансу) донараховуємо амортизацію в розмірі 50 % вартості (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132), що амортизується, після чого також робимо проводку Дт 132 — Кт 112 на всі 100 % суми зносу.

Якщо у процесі ліквідації об’єкта МНМА будуть отримані товарно-матеріальні цінності, їх оприбутковують за чистою вартістю реалізації (якщо такі запаси призначені для реалізації) або за ціною їх можливого використання (п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). Таке оприбуткування відображають записом: Дт 20 — Кт 746.

У ситуації, коли МНМА ліквідовують за не залежними від підприємства обставинами (викрадені, зіпсовані тощо), їх залишкову вартість (за наявності) приводять у позабалансовому обліку за дебетом субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення винної в нестачі, розкраданні чи псуванні особи запис на субрахунку 072 обнуляють (проводкою за кредитом). Одночасно з цим суму, що підлягає відшкодуванню винуватцем, показують за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і кредитом субрахунку 746 «Інші доходи».

Податковий облік. У цілях оподаткування п.п. 145.1.6 ПКУ дозволяє платнику в місяці списання малоцінного об’єкта необоротних активів, що амортизується методом «50 %/50 %», віднести решту 50 % вартості, що амортизується, на витрати. При виборі методу «100 %», повторимо, усю вартість об’єкта МНМА, що амортизується, уключають до витрат одразу ж у першому місяці його використання. Вартістю МНМА, що амортизується, у свою чергу, вважають їх первісну вартість (п.п. 14.1.20 ПКУ).

Таким чином, у податковому обліку вся первісна вартість об’єкта МНМА, що ліквідується, потрапляє до витрат у вигляді амортизації

Важливо! У тому випадку, коли МНМА списані підприємством вимушено (тобто за не залежними від нього обставинами) і при цьому від винних осіб отримано відшкодування, суму компенсації прямих збитків у розмірі первісної вартості списаних МНМА потрібно буде включити до податкових доходів. Адже п.п. 136.1.5 ПКУ дозволяє не обліковувати такі суми у складі доходів тільки за умови, що вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат. У цій же ситуації податкові витрати були відображені як амортизація МНМА.

У декларації з податку на прибуток дохід у вигляді відшкодування сум прямих витрат наводять за рядком 03.30 додатка ІД до неї.

Якщо при ліквідації МНМА підприємством будуть понесені витрати, вважаємо за можливе включити їх до інших податкових витрат як пов’язані з госпдіяльністю платника на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ. У декларації з податку на прибуток відобразимо їх у рядку 06.4.43 додатка ІВ до неї.

Вартість отриманих від ліквідації МНМА товарно-матеріальних цінностей за аналогією з бухгалтерськими правилами доведеться включити до складу інших доходів (п.п. 135.5.15 ПКУ). Доречно зауважити: щодо ОЗ таку вимогу висунуто в листах ДПСУ від 23.05.2012 р. № 8802/6/15-1415 і від 07.06.2012 р. № 9553/6/23-50.0114 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 60, с. 17). Зазначений дохід віднесемо до рядка 03.30 додатка ІД до декларації з податку на прибуток.

Що стосується нарахування ПДВ при ліквідації, то подібну вимогу, зауважимо, установлено п. 189.9 ПКУ тільки щодо ОЗ. Отже, на МНМА (які у податковому обліку, нагадаємо, не класифікують як ОЗ) вона не поширюється. Тому нараховувати ПДВ при ліквідації МНМА, спираючись на зазначений пункт ПКУ, підстав немає. Не працює, на нашу думку, у цьому випадку і п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ, що розцінює як постачання товарів «ліквідацію платником податків за власним бажанням необоротних активів». Адже навряд чи можна вважати бажаною для платника ліквідацію об’єкта МНМА, що став непридатним. Тим більше ніяк під «власне бажання» не може підпадати вимушена ліквідація МНМА.

Інша справа, що в разі «дострокового» списання податкової малоцінки (яка через ті чи інші обставини не відпрацювала передбачуваного строку служби) постає запитання про необхідність коригування податкового кредиту, відображеного при придбанні об’єкта МНМА. Цілком імовірно, що фіскали, посилаючись на «негосподарське використання», стануть вимагати нарахування податкових зобов’язань з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. При цьому, як пам’ятаємо, положення п. 189.1 ПКУ зобов’язують визначати ПДВ-зобов’язання виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснювалися такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни).

Отже, при вимушеному списанні МНМА, що амортизуються методом «50 %/50 %», безпечніше буде ПДВ-зобов’язання таки нарахувати

Як базу оподаткування потрібно прийняти їх залишкову вартість на зазначену дату. Зрозуміло, що у вигіднішому світлі опиняються підприємства, які застосовують щодо МНМА метод амортизації «100 %», — у таких об’єктів залишкова вартість дорівнює нулю.

Якщо внаслідок ліквідації МНМА будуть отримані комплектуючі вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, які оприбутковують на матеріальних рахунках у цілях їх використання в господарській діяльності платника, то на такі операції не нараховують ПДВ-зобов’язання (п. 189.10 ПКУ). Не підпадає під оподаткування і сума відшкодування, отриманого від винної особи, оскільки ця операція не вважається постачанням товарів/послуг.

Продемонструємо порядок відображення в обліку списання об’єктів МНМА на прикладі.

Приклад 2. Унаслідок ненавмисного псування з балансу підприємства (платника податку на прибуток і ПДВ) списаний об’єкт МНМА — сканер первісною вартістю 1800 грн. (був розбитий через необережність). Об’єкт експлуатувався бухгалтерською службою підприємства. У момент придбання цього об’єкта був відображений податковий кредит з ПДВ у сумі 360 грн.

В обліку операції зі списання об’єкта МНМА та відшкодування збитків показують так (див. табл. 2).

Таблиця 2. Списання мнма за не залежними від платника обставинами

Це всі заплановані до розгляду в цій статті питання. При наступній зустрічі ми обговоримо облікові моменти оренди МНМА у орендодавця та орендаря.

висновки

• У бухгалтерському обліку переоцінюють тільки ті об’єкти МНМА, амортизацію за якими нараховують із застосуванням прямолінійного та виробничого методів. Податковій переоцінці МНМА взагалі не підлягають.

• Вибуття податкової малоцінки у зв’язку з продажем відображають у бухобліку як реалізацію ОЗ, а в податковому — як продаж (реалізацію) товарів.

• Сума отриманого від винної особи відшкодування прямих збитків підлягає включенню до податкових доходів у розмірі первісної вартості вимушено списаного МНМА.

• При ліквідації МНМА за незалежними від підприємства обставинами безпечніше нараху­вати ПДВ-зобов’язання виходячи з їх залишкової вартості на початок звітного періоду списання.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

3. П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.