На зміну одразу двом інвентаризаційним нормативам прийшло Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879 (далі — Положення № 879). Воно замінило:
— Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджену наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69 (далі — Інструкція № 69);
— Інструкцію з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджену наказом ГУ Держказначейства від 30.10.98 р. № 90.
Отже, з 01.01.2015 р. застосовувати Положення № 879 разом з усіма іншими юридичними особами та представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності повинні також бюджетні установи.
Якщо порівнювати Положення № 879 з Інструкцією № 69, то воно значно змістовніше та об’ємніше. У ньому детально описані порядок організації та основні правила проведення інвентаризації* (розд. II). Окремий розділ (розд. III) присвячено особливостям інвентаризації різних видів активів і зобов’язань.
* Детально про проведення річної інвентаризації читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 93.
Чим же принципово відрізняються один віл одного ці два інвентаризаційні документи?
Що перевіряють при інвентаризації?
Під час інвентаризації активів та зобов’язань Положення № 879 вимагає перевіряти і документально підтверджувати не тільки їх наявність і стан, а й відповідність критеріям визнання та оцінку. При цьому у процесі інвентаризації, крім іншого, слід виявляти:
— невикористані суми забезпечень;
— активи та зобов’язання, що не відповідають критеріям їх визнання.
Хоча в Положенні № 879 не прописано, які дії підприємству потрібно здійснити при виявленні таких сум та об’єктів, очевидно, що невикористані забезпечення сторнують — уключають до складу доходів звітного періоду шляхом відображення за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», а вартість об’єктів, що не відповідають критеріям визнання, списують на витрати.
Для цілей аналізу результатів інвентаризації активів і зобов’язань на предмет їх відповідності критеріям визнання та оцінки, вимогам національних П(С)БО, національних П(С)БО в державному секторі, міжнародних стандартів та інших актів законодавства Положення № 879 пропонує створити уповноважену комісію (призначити відповідальних осіб). Цієї умови Інструкція № 69 не містила.
Зверніть увагу:
об’єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації у звітному році затверджує керівник розпорядчим документом (п. 3 розд. II Положення № 879)
Суцільна інвентаризація — як це і коли проводимо?
Пункт 6 розд. I Положення № 879 (на відміну від Інструкції № 69, яка втратила чинність) чітко розтлумачує, що розуміти під суцільною інвентаризацією, і застерігає конкретні випадки її проведення. Так, суцільна інвентаризація полягає в перевірці:
1) всіх без винятку видів зобов’язань і всіх активів підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предметів:
— переданих у прокат, оренду;
— що перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі чи резерві незалежно від їх технічного стану;
2) активів і зобов’язань, що обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема:
— цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі);
— умовних активів та зобов’язань (непередбачених активів та зобов’язань) підприємства (застави, гарантії, зобов’язання тощо);
— бланків документів суворої звітності;
— інших активів.
У такому повному (суцільному) обсязі інвентаризацію за вимогами п. 7 розд. I Положення № 879 в обов’язковому порядку проводять тільки у двох випадках:
— перед складанням річної фінансової звітності;
— у разі припинення підприємства.
Водночас вважаємо, що обов’язковій суцільній інвентаризації підлягає також усе майно підприємств, що приватизуються (корпоратизуються). Крім того, на наш погляд,
суцільну інвентаризацію доведеться провести ще і при переході на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами
Це, до речі, тепер теж один з обов’язкових випадків проведення інвентаризації. Названий він серед інших у п. 7 розд. I Положення № 879. Тільки от проводити її, на наш погляд, слід не «на дату такого переходу»*, як установлено п. 7 розд. I Положення № 879 (ср. ), а на дату прийняття рішення про перехід на складання фінзвітності за міжнародними стандартами.
* Під датою переходу на МСФЗ згідно з додатком А до МСФЗ 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності» розуміють початок першого періоду, за який суб’єкт господарювання подає повну порівняльну інформацію з МСФЗ у своїй першій фінансовій звітності з МСФЗ.
Той же п. 7 розд. I Положення № 879 застерігає випадки, коли обсяг майна, що інвентаризується, визначає керівник підприємства.
Коли обсяг установлює керівник?
Правом визначати, в якому обсязі інвентаризувати активи та зобов’язання в обов’язкових випадках проведення інвентаризації, керівника наділяє п. 7 розд. I Положення № 879. Це можливо в таких форс-мажорних ситуаціях:
1) при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей;
2) у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха.
Тобто саме за таких обставин обсяг майна, що інвентаризується, визначає керівник підприємства.
А ось при зміні матеріально відповідальних осіб, а також у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з нього більше половини членів або на вимогу хоча б одного члена при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності інвентаризацію проводять в обсязі активів, що перебувають на їх відповідальному зберіганні. Це прямо визначає п. 7 розд. I Положення № 879.
Що змінилося щодо строків і періодичності проведення річної інвентаризації?
Строки і періодичність річної інвентаризації
Як і раніше, перед складанням річної фінансової звітності інвентаризацію активів і зобов’язань необхідно проводити до дати балансу, тобто до 31 грудня звітного року. Але якщо Інструкція № 69 чітко визначала дату — «не раніше 1 жовтня звітного року», то п. 10 розд. I Положення № 879 установив «періодичний» підхід (див. табл. 1 на с. 6).
Таблиця 1. Строки проведення річної інвентаризації активів і зобов’язань
| № з/п | Вид активів і зобов’язань | Коли проводимо інвентаризацію |
| 1 | Необоротні активи (крім незавершених капітальних інвестицій, об’єктів основних засобів, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які відправляться у тривалі рейси, тощо) | У період трьох місяців до дати балансу |
| Запаси (крім незавершеного виробництва і напівфабрикатів, інших матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством) | ||
| Поточні біологічні активи | ||
| Дебіторська і кредиторська заборгованість | ||
| Витрати і доходи майбутніх періодів | ||
| Зобов’язання (крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом і за відрахуваннями на загальнообов’язкове державне соціальне страхування) | ||
| 2 | Незавершені капітальні інвестиції | У період двох місяців до дати балансу |
| Незавершене виробництво та напівфабрикати | ||
| Фінансові інвестиції | ||
| Грошові кошти | ||
| Кошти цільового фінансування | ||
| Зобов’язання в частині невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом і за відрахуваннями на загальнообов’язкове державне соціальне страхування | ||
| 3 | Об’єкти основних засобів, зокрема автомобілі, морські та річкові судна, які відправляться у тривалі рейси | До тимчасового вибуття з підприємства |
| Інші матеріальні цінності, які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством |
Зауважте: установлені на підприємстві строки проведення інвентаризації не можуть перевищувати визначених Положенням № 879.
Зверніть увагу! Підприємства, які перебувають на тимчасово окупованій території та на території проведення антитерористичної операції або структурні підрозділи (відокремлене майно) яких перебувають на таких територіях, зобов’язані:
— провести інвентаризацію станом на перше число місяця, що настає за тим, в якому усунено перешкоди для доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку;
— відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.
Разом з підкоригованими строками Положення № 879 запропонувало свою періодичність можливого проведення інвентаризації окремих видів активів (див. табл. 2).
Таблиця 2. Допустима періодичність проведення інвентаризації окремих видів активів
| № з/п | Вид активів | Періодичність інвентаризації |
| 1 | Земельні ділянки | Один раз на три роки |
| Будівлі, споруди та інші нерухомі об’єкти* | ||
| * Крім нерухомого майна державних підприємств, їх об’єднань, установ і організацій, у тому числі переданого в оренду, концесію, і державного майна, яке не увійшло до статутного капіталу господарських організацій, створених у процесі приватизації та корпоратизації, інвентаризацію яких проводять відповідно до вимог законодавства про інвентаризацію об’єктів держвласності. | ||
| 2 | Інструменти, прилади, інвентар (меблі) | Щороку в обсязі не менше 30 % з обов’язковим охопленням усіх об’єктів протягом 3 років |
| 3 | Бібліотечні фонди | Протягом року за встановленим графіком* |
| * За наявності обсягу бібліотечних фондів від 100 до 500 тис. од. інвентаризацію можна проводити протягом 5 років з охопленням щороку не менше 20 % одиниць, а більше 500 тис. од. — протягом 10 років з охопленням щороку не менше 10 % одиниць. | ||
| 4 | Книжкові пам’ятки | Щороку |
Важливо! Наявність дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, що містяться в приладах, обладнанні та інших виробах, перевіряють одночасно з інвентаризацією цих активів (п. 10 розд. I Положення № 879).
Процедурні моменти інвентаризації
Впадає у вічі відхід від застосування словосполучення «постійно діюча інвентаризаційна комісія» на користь поняття «інвентаризаційна комісія». Щодо складу такої комісії нововведенням є можливість уключати до неї як представників бухгалтерської служби, так і представників аудиторської фірми або суб’єкта підприємницької діяльності — фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах (п. 1 розд. II Положення № 879).
Якщо бухгалтерський облік на підприємстві веде безпосередньо сам керівник, він самостійно очолює інвентаризаційну комісію. Тобто він затверджує склад інвентаризаційної комісії з одної особи*. Інакше очолити таку комісію замість керівника разом з його заступником може також керівник структурного підрозділу, уповноважений на те керівником підприємства.
* Цей підхід не новий. Він свого часу був запропонований Мінфіном у листі від 27.05.2014 р. № 31-08410-07-29/12918.
При цьому матеріально відповідальні особи не можуть бути включені до складу робочої інвентаризаційної комісії. Це тепер чітко записано в п.п. 2.4 розд. II Положення № 879.
Крім іншого, урегульовано також питання з кількістю примірників матеріалів, що оформляються за результатами інвентаризації: описів, актів, звіряльних відомостей, протоколів. Їх потрібно складати не менше ніж у 2 примірниках (п. 21 розд. II Положення № 879).
Що стосується вартості виявлених надлишків і нестач цінностей, то у звіряльних відомостях її наводять згідно з їх оцінкою в регістрах бухгалтерського обліку (п. 20 розд. II Положення № 879).
Врахуйте! Згідно з п.п. 6.1 розд. III Положення № 879:
перерахунок готівки в інвалюті для цілей заповнення акта інвентаризації здійснюють із застосуванням курсу НБУ на початок робочого дня інвентаризації
Припустимо, наказом по підприємству інвентаризація призначена станом на 30 листопада (кінець дня), а строк її проведення — 1 грудня. Тоді для цілей перерахунку готівкової іноземної валюти приймаємо курс НБУ на початок дня проведення інвентаризації, тобто на ранок 01.12 (або на кінець дня 30.11, що, у принципі, одне й те саме).
Ще один процедурний момент, що заслуговує на увагу. На малоцінні та швидкозношувані предмети*, що перебувають в експлуатації та обліковуються в оперативному порядку, інвентаризаційні описи не складають. Фактичну наявність цих предметів у матеріально відповідальних осіб зіставляють з відомістю оперативного обліку. Якщо буде виявлена нестача таких предметів, її оформляють актом (п.п. 4.1 розд. III Положення № 879).
* З подробицями обліку таких предметів знайомтеся в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 14.
Результати інвентаризації: відображаємо по-новому
Мабуть, найбільш революційним стало встановлення нового порядку відображення в бухгалтерському обліку виявлених при інвентаризації надлишків основних засобів і нематеріальних активів. Так, п. 4 розд. IV Положення № 879 зобов’язав оприбутковувати їх з одночасним збільшенням доходів майбутніх періодів (Дт 10, 11, 12 — Кт 69). До 1 січня 2015 року на виявлені при інвентаризації в лишках об’єкти основних засобів і нематеріальних активів, не прийняті до обліку через відсутність первинних документів, що підтверджують їх придбання, ми, нагадаємо, робили запис: Дт 10, 11, 12 — Кт 746**.
** Згідно з п. 21 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561, і п. 7.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327 .
Куди потім списувати суму, віднесену до кредиту рахунка 69? Тут діємо так: доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації об’єктів, які виявлені в лишках, визнаємо доходами звітного періоду, тобто робимо проводку Дт 69 — Кт 746.
Як урегулювати виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю цінностей і даними бухгалтерського обліку? У цьому вам допоможе табл. 3.
Таблиця 3. Відображаємо інвентаризаційні розбіжності в обліку
| № з/п | Вид активів | Що збільшуємо | Яку проводку робимо |
| Надлишки | |||
| 1 | Основні засоби, нематеріальні активи | Доходи майбутніх періодів | Дт 10, 11, 12 — Кт 69* |
| * Доходи майбутніх періодів визнають доходами звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких необоротних активів. | |||
| 2 | Цінні папери | Доходи | Дт 14, 352 — Кт 746 |
| 3 | Грошові кошти, їх еквіваленти та інші оборотні матеріальні цінності | Дт 20, 22, 23, 25, 26, 28, 30, 33 — Кт 719 | |
| Нестачі | |||
| 1 | Запаси в межах установлених норм природного убутку | Витрати | Дт 947 — Кт 20, 23, 26, 28 |
| 2 | Цінності понад норми природного убутку, а також втрати від їх псування (якщо винних осіб не встановлено) | Дт 976 — Кт 10, 11, 12 | |
| Дт 947 — Кт 20, 22, 23, 25, 26, 28, 30, 33 | |||
| Пересортиця | |||
| 1 | Вартість запасів у надлишку перевищує вартість запасів, що виявились у нестачі | Доходи | Дт 20, 22, 28 — Кт 719 |
| 2 | Вартість запасів, що виявились у нестачі, більше вартості запасів у надлишку (якщо винних осіб не встановлено) | Витрати | Дт 947 — Кт 20, 22, 28 |
Такі найголовніші інвентаризаційні новини від Мінфіну.
висновки
-
Положення № 879 діє з 1 січня 2015 року. Застосовувати його норми повинні всі юридичні особи, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності.
-
У процесі інвентаризації перевіряють і документально підтверджують наявність, стан, відповідність критеріям визнання та оцінку активів і зобов’язань.
-
Керівник підприємства самостійно визначає обсяг інвентаризації при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей, а також у разі техногенних аварій, пожежі або стихійного лиха.
-
Матеріали інвентаризації (описи, акти, звіряльні відомості, протоколи) оформляють не менше ніж у 2-х примірниках.
- Виявлені в надлишку основні засоби і нематеріальні активи прибуткують зі збільшенням доходів майбутніх періодів.