Категорія «малоцінні та швидкозношувані предмети» (далі — МШП) визначена в системі бухобліку як різновид запасів. Це, у свою чергу, означає, що МШП входять до складу оборотних активів* підприємства. Проте такі предмети мають властивості, які зближують їх з основними засобами (далі — ОЗ), і зокрема, з малоцінними необоротними матеріальними активами (далі — МНМА).
* Під оборотними активами п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73, розуміє гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати балансу.
Схожість МШП та ОЗ полягає в тому, що вони не споживаються одноразово в конкретному виробничому циклі, а багато разів беруть участь у процесі виробництва протягом доволі тривалого часу, зберігаючи незмінною свою натуральну форму. Такі предмети поступово втрачають свої первісні якості і властивості, приходячи у непридатність.
Як же розрізнити МШП та ОЗ?
Що вважати МШП
Відповідь на поставлене запитання міститься у визначенні поняття МШП, наведеному в п. 6 П(С)БО 9. Згідно з його приписами у складі МШП обліковують предмети, які використовують протягом не більше 1 року або нормального операційного циклу, якщо він довший за 1 рік. Так само розцінює МШП і п. 1.3 Методрекомендацій № 2.
Таким чином, головним і єдиним критерієм, що використовується для віднесення того чи іншого предмета до МШП, є строк його служби. Особливо зверніть увагу:
вартісна ознака при класифікації МШП значення не має, навіть незважаючи на присутність слова «малоцінні» в назві цих активів
При цьому в цілях класифікації орієнтуємося не на фактичний, а на передбачуваний (очікуваний) строк використання відповідного матеріального активу. Цей висновок випливає з трактування терміна «основні засоби», наданого в п. 4 П(С)БО 7. Там для визнання матеріальних активів ОЗ як «мірило» встановлено очікуваний строк корисного використання (експлуатації) понад 1 рік (або операційний цикл, якщо він довше року).
Звідси висновок: якщо очікується, що матеріальний актив прослужить не більше 1 року або операційного циклу (коли він триваліший за рік), то це МШП. В іншому разі (якщо строк служби довше року) такий предмет вважається необоротним активом і підлягає зарахуванню до складу ОЗ.
Уже залежно від вартості серед ОЗ виділяють власне ОЗ і МНМА. Причому можливість установити вартісну ознаку предметів, що входять до складу МНМА, п.п. 5.2 П(С)БО 7 віддає на відкуп підприємству. Фіксують її в наказі про облікову політику**. Як правило, установлюють цей критерій на податковому рівні, тобто таким, що дорівнює 2500 грн. Робиться це з тим, щоб синхронізувати бухоблікові показники з податковими даними. Якщо згаданий вартісний критерій не визначити, то в підприємства просто не буде МНМА, а всі «понадрічні» об’єкти потраплять до складу ОЗ.
** Про облікову політику читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 3.
Довідково! Для ведення обліку МШП Інструкцією № 291 відведено рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», для МНМА — субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». ОЗ ж обліковують на відповідних субрахунках рахунка 10 «Основні засоби».
Якщо говорити про податковий облік, то ПКУ таким терміном, як «малоцінні та швидкозношувані предмети», не оперує
Але судячи з приписів п.п. 14.1.138 ПКУ для зарахування матеріальних активів до податкових ОЗ орієнтиром є все той же «очікуваний строк корисного використання (експлуатації)». Відповідно матеріальні активи, що, як очікується, прослужать менше року, не є ОЗ. У розумінні ПКУ — це товари, а отже, бухгалтерською мовою — запаси, до яких, у свою чергу, належать МШП.
Тим часом для податкових цілей дуже важлива вартість «понадрічного» матеріального активу. Адже згідно з нормами п.п. 14.1.138 ПКУ податковими ОЗ можуть вважатися ті з них, вартість яких перевищує 2500 грн. А от «довгограючі» матеріальні активи з очікуваним строком служби понад 1 рік, що не досягли поставленої ПКУ вартісної «планки», розглядаються як інші необоротні активи — МНМА групи 11. Для них, як відомо, ПКУ визначено свої «амортизаційні», «ремонтні», «продажні» та «ліквідаційні» особливості*.
* З особливостями обліку податкової малоцінки знайомтеся в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 9, с. 17.
Класифікаційні ознаки, за якими МШП відмежовують від необоротних активів у бухгалтерському та податковому обліку, наведемо на схемі.
Отже, з ознаками класифікації МШП ми визначилися. Тепер поговоримо про конкретні предмети, які можуть бути зараховані до складу МШП.
Які предмети зараховують до МШП
Деталізований перелік предметів, що належать до МШП, П(С)БО 9, на жаль, не обумовлює. Водночас, певну підказку із цього приводу містить Інструкція № 291, яка зобов’язує обліковувати на рахунку 22, зокрема:
— інструменти;
— господарський інвентар;
— спеціальне оснащення;
— спеціальний одяг та взуття* тощо.
* Подробиці обліку витрат на забезпечення працівників спецодягом найдете в «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103, с. 30.
Одночасно з цим п. 6.2 Методрекомендацій № 2 пропонує підприємствам, які використовують тару** для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах та для транспортування цінностей, відображати її наявність і рух на рахунку 22. Тобто так звану технологічну тару також обліковуємо на рахунку 22 як МШП.
** Детально про облік тари читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4.
Як «дороговказом» можна скористатися також Порядком № 611. У ньому як МШП названо предмети виробничого призначення; устаткування, що сприяє охороні праці; предмети технічного призначення, які не можуть бути віднесені до необоротних активів. Одним словом — виробничий інвентар.
Там же дана розшифровка того, що слід мати на увазі під господарським інвентарем, а саме:
— предмети конторського та господарського облаштування;
— столовий, кухонний та інший господарський інвентар;
— предмети протипожежного призначення.
До того ж, до МШП згідно з Порядком № 611 зараховують усі інші предмети, строк корисної експлуатації яких, як очікується, не перевищує 1 рік.
Словом, будь-які предмети, очікуваний строк служби яких менше року, підприємство має право зарахувати до складу МШП та обліковувати на рахунку 22
При цьому, повторимо, для цілей класифікації МШП вартість предметів жодного значення не має. Це можуть бути ті ж канцелярські товари (ручки, ножиці, ножі, папки-реєстратори, степлери тощо), USB-флеш-накопичувачі (по-простому — флешки), столовий посуд та столове приладдя, постільні речі, вогнегасники тощо.
Важливо! Для багатьох матеріальних активів строк їх експлуатації встановлено нормативними документами (наприклад, для спецодягу та спецвзуття). Якщо ж його нормативно не визначено, то очікуваний строк використання МШП підприємству слід закріпити документально. Це дозволить надалі уникнути можливих претензій з боку податківців щодо класифікації таких предметів.
Особливо зверніть увагу:
на рахунку 22 обліковують тільки МШП, які перебувають на складі
При цьому, виходячи з власних потреб, підприємства організовують аналітичний облік МШП за видами предметів у розрізі однорідних груп.
Як ми з’ясували раніше, МШП належать до категорії запасів. Проте їм властива одна облікова особливість, що відрізняє їх від інших видів запасів. Полягає вона в тому, що після передання МШП в експлуатацію та виключення їх вартості зі складу активів (списання з балансу) має бути організований оперативний кількісний облік таких предметів (п. 23 П(С)БО 9). Робиться це для того, щоб забезпечити збереження зазначених предметів в експлуатації (Інструкція № 291). Такий оперативний облік переданих в експлуатацію МШП ведуть у кількісному вираженні протягом строку їх фактичного використання в розрізі місць експлуатації та відповідальних осіб (п. 23 П(С)БО 9, п. 2.22 Методрекомендацій № 2). Для досягнення цієї мети оформляють відповідну первинну документацію. Яку саме? Давайте знайомитися.
Первинний облік МШП
Спочатку зауважимо, що надходження МШП на підприємство документують аналогічно будь-яким іншим видам запасів. Для цього підійде прибутковий ордер (форма № М-4*). Так само подібно до інших різновидів запасів аналітичний облік МШП на складах ведеться на картках складського обліку матеріалів (форма № М-12*).
* Затверджені наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193.
Видачу МШП зі складу в експлуатацію структурним підрозділам підприємства можна оформити за допомогою накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11*).
А от для документування операцій, пов’язаних із наявністю та рухом МШП в експлуатації, існують свої типові форми первинного обліку, затверджені наказом Мінстату від 22.05.96 р. № 145. Можна піти іншим шляхом і скористатися дозвільною нормою п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88. Вона дозволяє підприємству самостійно розробити прийнятні для нього форми первинних документів. За їх основу можна взяти ті ж типові. До речі, на користь оформлення самостійно розроблених первинних документів щодо обліку МШП висловився Держкомстат у листі від 05.12.2005 р. № 14/1-2-25/102.
Опис призначених для обліку МШП типових форм та основні вимоги до їх складання наведемо в таблиці на с. 18.
Табл. Основні вимоги до заповнення форм з обліку МШП
| Найменування первинного документа | Для чого призначено документ | Хто складає | Кількість примірників | Хто підписує |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Картка обліку МШП (форма № МШ-2) | Для обліку МШП, виданих під розписку працівнику або бригадиру (для бригади) з роздавальної кладової цеху для тривалого користування | Комірник на кожного працівника, який отримав МШП | 1 прим. | — працівник (бригадир) за кожен отриманий МШП; |
| Акт вибуття МШП (форма № МШ-4) | Для оформлення поломки та втрати МШП. Є підставою для складання акта на списання МШП (форма № МШ-8) | Майстер та начальник цеху (ділянки) на одного або декількох працівників | 1 прим. або 2 прим. при поломці, псуванні та втраті МШП з вини працівника: один залишається в цеху (на дільниці), другий — передається до бухгалтерії | — працівник розписується за зданий МШП, а також у гр. 20 зворотного боку акта на підтвердження згоди із сумою утримання за поломку (втрату) МШП; |
| Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів (форма № МШ-6)* | Для обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів, які видаються працівникам в індивідуальне користування за встановленими нормами | Комірник, який видав МШП | 1 прим. | — начальник ВТБ; |
| * При автоматизованій обробці даних з обліку МШП особова картка не ведеться. | ||||
| Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (форма № МШ-7) | Для обліку видачі спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів працівникам в індивідуальне користування за встановленими нормами | Комірник цеху (відділу, дільниці) окремо на видачу і на повернення спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів | 2 прим.: один залишається у комірника, другий передається до бухгалтерії | — працівник при отриманні (здаванні) МШП; |
| Акт на списання МШП (форма № МШ 8) | Для оформлення списання морально застарілих, зношених і непридатних для подальшого використання МШП і здавання їх до комори для утилізації | Комісія на підставі разових актів вибуття МШП (форма № МШ 4) | 1 прим. | — члени комісії (до складу якої входить, у тому числі, представник бухгалтерії) із зазначенням посад і розшифровкою підпису; |
Із прикладами заповнення первинних документів з обліку МШП ви можете ознайомитися у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 3, с. 41. Ми ж перейдемо до особливостей їх обліку.
Бухгалтерсько-податкові нюанси обліку МШП
Бухгалтерський облік. Ми неодноразово згадували, що МШП входять до складу запасів. Унаслідок цього на них поширюються загальні правила, установлені П(С)БО 9.
Те, як визначати первісну вартість запасів (у тому числі МШП) залежно від способу їх надходження на підприємство, вам допоможе пригадати спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 11. Там же читайте, як списувати цінності у зв’язку з використанням їх у виробничій та в негосподарській діяльності, як обліковувати вибуття запасів, яким чином відображати нестачі та надлишки, виявлені під час інвентаризації.
Ще раз підкреслимо, що для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух МШП, які належать підприємству і перебувають у складі запасів, використовуємо рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». За дебетом цього рахунка відображаємо придбані (отримані) або виготовлені МШП за їх первісною вартістю. Облікову (балансову) вартість переданих в експлуатацію МШП показуємо за кредитом рахунка 22 з одночасним списанням на рахунки обліку витрат. Сюди ж потрапить списання нестач та втрат від псування таких предметів, а також інше їх вибуття.
Простіше кажучи, при вибутті МШП зі складу їх вартість списуємо з балансу шляхом відображення у складі відповідних витрат залежно від місця використання таких предметів, зокрема:
— на рахунку 23 «Виробництво» — «виробничих» МШП, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкту витрат;
— на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» — МШП загальновиробничого призначення;
— на рахунку 92 «Адміністративні витрати» — МШП, переданих для загальногосподарських потреб;
— на рахунку 93 «Витрати на збут» — МШП, що використовуються при збуті продукції;
— на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» — МШП, які зіпсовані або яких не вистачає;
— на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» — МШП, відпущених для потреб соціальної сфери.
При переданні МШП в експлуатацію та іншому вибутті їх оцінку проводимо із застосуванням одного з методів, передбачених п. 16 П(С)БО 9. Причому для всіх одиниць бухгалтерського обліку МШП, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовуємо тільки один із перелічених там методів.
При цьому пам’ятаємо, що списання вартості МШП на рахунки витрат не означає повного завершення їх обліку
Адже в цілях їх збереження необхідно встановити належний контроль за їх рухом протягом усього строку фактичного використання МШП до моменту списання, тобто організувати оперативний облік в кількісному вираженні таких предметів.
У разі ж повернення з експлуатації на склад МШП, придатних для подальшого використання, їх оприбутковують за дебетом рахунка 22 і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів».
Податковий облік. Витрати, що враховуються для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток, визнають на підставі первинних та інших передбачених розд. II ПКУ документів, які підтверджують здійснення господарської операції (п. 138.2 ПКУ). Це базове правило формування податкових витрат поширюється і на МШП.
Звітний період, у якому вартість переданих в експлуатацію МШП потрапить до складу податкових витрат, залежить від того, формують вони собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг чи ні. Якщо відповідь ствердна, то включені до складу собівартості реалізації витрати визнаємо податковими витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від продажу таких товарів/робіт/послуг (п. 138.4 ПКУ). У ситуації, коли вартість МШП віднесена до інших витрат, податковими витрати стануть у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
У решті жодної податкової МШП-специфіки немає ані з боку податку на прибуток, ані з боку ПДВ.
висновки
-
МШП — це предмети, що належать до складу запасів і призначені для використання протягом не більше 1 року (операційного циклу, якщо він триваліший за рік).
-
Для цілей класифікації МШП вартість предметів, які включаються до їх складу, не має жодного значення.
-
Для тих МШП, строк служби яких нормативно не визначений, підприємству варто задокументувати його самостійно.
-
Щодо переданих в експлуатацію МШП слід організувати оперативний кількісний облік протягом усього строку їх фактичного використання.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
-
Порядок № 611 — Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013 р. № 611.
-
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
-
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.09.99 р. № 246.
-
Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.
