Почнемо з приємного: спочатку скажемо про ОЗ-вигоди, а потім — про ОЗ-втрати. Хоча зауважимо, що в основному вигоди/втрати супроводжують малодохідників, оскільки для них у всьому з 01.01.2015 р. став орієнтиром бухоблік. Тоді як у високодохідників вигоди/втрати, як правило, нівелюються різницями, що рахуються.
Вигоди
Якщо бухобліковий вартісний критерій розмежування ОЗ/МНМА < податкового
Це — вигода малодохідників. Припустимо, до 01.01.2015 р. в бухобліку застосовували вартісний критерій нижче 2500 грн. (тобто менше податкового). Тоді об’єкти меншої вартості одночасно виступали: у бухобліку — ОЗ, у податковому — МНМА. Тому в податковому обліку їх вартість уже могла потрапити до витрат (скажімо, МНМА вже замортизовано). Проте в бухобліку, залишаючись ОЗ, ці об’єкти ще можуть вплинути (!) на податковий облік (через бухамортизацію зменшити фінрезультат). А отже, витрати за ними повторно будуть ураховані в податковому обліку.
Податкова індексація ОЗ за підсумками 2014 року
Податкова індексація ОЗ за підсумками 2014 року може принести вигоди і високодохідникам, і малодохідникам. Так, якщо перехідні ОЗ на кінець 2014 року в податковому обліку проіндексують:
— високодохідники — то зможуть далі в податковому обліку нараховувати податкову амортизацію виходячи зі збільшеної (проіндексованої) вартості ОЗ. А через це сума податкової амортизації буде більша;
— малодохідники + результати такої податкової індексації відобразять (!) у бухобліку (що дозволяє абзац останній п. 16 П(С)БО 7) — то далі зможуть нараховувати бухгалтерську амортизацію, виходячи зі збільшеної (проіндексованої) вартості ОЗ. Тим самим бухамортизація збільшиться і вплине на об’єкт оподаткування — бухфінрезультат. Детальніше про індексацію/переоцінку ОЗ і відображення її результатів в бухобліку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 23.
Поліпшення ОЗ (у межах 10 %)
У виграші можуть опинитися малодохідники, якщо поліпшували ОЗ. За умови, що в податковому обліку витрати (що не перевищили 10 % «ремонтного» ліміту) потрапили на витрати. Тоді як у бухобліку згідно з правилами витрати на поліпшення (у всій сумі) віднесли на збільшення первісної вартості ОЗ. А отже, через бухоблікову амортизацію вони повторно зменшать об’єкт оподаткування.
Невиробничі ОЗ
З невиробничими ОЗ пов’язана ще одна з вигод малодохідників. І яка! З 01.01.2015 р. малодохідники можуть амортизувати, ремонтувати, покращувати невиробничі ОЗ. Причому всі ці витрати відображати (!) в податковому обліку (тобто витрати зменшуватимуть фінрезультат). Перешкод цьому більше немає.
А ось для високодохідників невиробничі ОЗ у податковому обліку, схоже, всі також залишаться «під забороною». У них не підлягають податковій амортизації витрати на придбання/самостійне виготовлення, ремонт і поліпшення невиробничих ОЗ ( п.п. 138.3.2 ПКУ). Хоча це питання дискусійне (детальніше див. статтю на с. 13).
Втрати
Якщо бухобліковий вартісний критерій розмежування ОЗ/МНМА > податкового
Це випадок, коли до 01.01.2015 р. вартісний критерій розподілу ОЗ/МНМА в бухгалтерському обліку перевищував «податковий» (2500 грн.). Тоді деякі з об’єктів одночасно виступали: для податкового обліку — ОЗ, для бухобліку — МНМА.
У такому разі в бухгалтерському обліку їх вартість уже могла осісти у витратах (скажімо, до бухоблікових витрат могло потрапити 100 % вартості «бухгалтерських» МНМА). Тоді як у податковому обліку ці об’єкти, залишаючись ОЗ, могли бути недоамортизовані. Тоді це обернеться втратою для малодохідників. Недоамортизовані вартості таких об’єктів для податкового обліку пропадуть. Адже головним для малодохідників з 01.01.2015 р. став бухоблік.
Ремонти ОЗ (понад 10 %)
У малодохідників пропадуть понадлімітні витрати на ремонти ОЗ — віднесені в податковому обліку (через перевищення 10 % ліміту) на збільшення вартості ОЗ («старий» п. 146.11 ПКУ). Адже з 1 січня 2015 року малодохідники в усьому рівняються на бухоблік і нараховують тільки бухамортизацію. Для цього використовують бухгалтерську вартість ОЗ. А вона може виявитися менше податкової і не включати витрати на ремонти. Адже за загальними правилами первісну вартість ОЗ у бухгалтерському обліку збільшують тільки витрати на поліпшення ( п. 14 П(С)БО 7).
Більше пощастить тим, хто в бухобліку застосовував «податковий» підхід до обліку ремонтів і поліпшень ОЗ (адже це раніше також дозволяв п. 14 П(С)БО 7). Тоді в таких платників «ремонтних» втрат не буде.
Різниця в амортизації через різні строки служби ОЗ
Ці втрати виникають в малодохідників, якщо в бухгалтерському обліку строк використання ОЗ менший, ніж у податковому. Тоді, звісно, «бухгалтерський» об’єкт ОЗ амортизувався швидше, ніж «податковий». А отже, бухгалтерська залишкова вартість таких об’єктів на 01.01.2015 р. (важлива тепер для малодохідників) буде менша, ніж у податковому обліку. Як наслідок, різниця, що виникла, на жаль, пройде «повз» податкового обліку і до нього не потрапить.
Безоплатно отримані перехідні ОЗ
А ось отримані у минулому (до 01.01.2015 р.) «у дарунок» ОЗ можуть причинити неприємність високодохідникам. Адже при отриманні за ними вже виник «податковий» дохід (згідно зі «старими» пп. 135.5.4, 137.10 ПКУ).
І що виходить далі? До «податкової» перехідної вартості (на 31.12.2014 р.) вони не потрапляють (читай — податкова амортизація за перехідними безоплатними ОЗ не нараховується). Тоді як нарахована в бухобліку амортизація «зніметься» амортизаційною різницею (оскільки за правилами п. 138.1 ПКУ на суму бухамортизації збільшують фінрезультат до оподаткування). Але ж, крім цього, за безоплатними ОЗ в бухобліку разом з амортизацією (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131) поступово визнають дохід (Дт 424 — Кт 745). А через це знову «частинами» виникатиме дохід у податковому обліку.
А це призведе до повторного оподаткування.
висновки
Податкові ОЗ-вигоди і ОЗ-втрати характерні більше для малодохідників, оскільки виникають при переході від податкових правил до бухгалтерських.
- Податкова індексація ОЗ за підсумками 2014 року дозволить нараховувати більшу
податкову амортизацію високодохідникам і бухгалтерську амортизацію малодохідникам
(якщо останні проведуть її через бухоблік). Малодохідники можуть ураховувати витрати на купівлю, ремонти, поліпшення невиробничих ОЗ у податковому обліку.