Дооцінка/уцінка ОЗ: що чекати в податковому обліку?

Для чого потрібна переоцінка?

Переоцінку проводять, щоб порівняти залишкову вартість об’єктів ОЗ з ринковою (справедливою). Адже у міру експлуатації ОЗ їх вартість, за якою вони відображаються в бухобліку та фінзвітності, може не відповідати їх реальній вартості. Проводиться переоцінка, якщо відмінність залишкової від справедливої вартості на дату балансу є істотною (п. 16 П(С)БО 7).

Поріг істотності має бути зафіксовано в наказі про облікову політику

Запам’ятайте, знадобиться: справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату.

Зверніть увагу! Проведення переоцінки — справа добровільна, проводити чи не проводити — вирішувати вам.

Раніше, до 01.01.2015 р., переоцінка (дооцінка/уцінка) ОЗ, проведена в бухобліку будь-яким платником податку на прибуток, не впливала на податковий облік. На це прямо вказував п. 152.10 ПКУ в редакції до 01.01.2015 р. (про переоцінку ОЗ на кінець минулого року докладніше див. на с. 4). Тепер усе з точністю до навпаки.

Річ у тім, що об’єктом обкладення податком на прибуток виступає фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ.

Причому високодохідні підприємства (з річним доходом понад 20 млн грн.) або малодохідні добровольці (з річним доходом не більше 20 млн грн.) додатково повинні (!) коригувати фінрезультат на різниці, перелічені в ст. 138 —140 ПКУ, і зокрема на різницю з уцінки (дооцінки).

Тому, враховуючи такий прямий вплив переоцінки ОЗ на податковий облік, для платників податку на прибуток важливо знати: принесе переоцінка вигоду чи, навпаки, її краще оминути.

Але перш ніж визначитися з тим, кому і коли вона буде вигідна, згадаємо, як результат переоцінки відображається в бухгалтерському обліку.

Результат переоцінки в бухобліку

Залежно від того, в який бік величина залишкової вартості об’єкта ОЗ відрізняється від його справедливої вартості, підприємство проводить або дооцінку, або уцінку первісної вартості об’єкта ОЗ та суми нарахованого зносу. Так, якщо справедлива вартість більша залишкової, проводиться дооцінка ОЗ, а якщо менша — уцінка. Причому дооцінки і уцінки можуть чергуватися, тобто один об’єкт може бути спершу дооцінений, а через деякий час уцінений і навпаки.

Переоцінену первісну вартість та суму зносу ОЗ визначають множенням первісної вартості і зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки (п. 17 П(С)БО 7). Результат переоцінки див. у табл. 1

Таблиця 1. Результат переоцінки в бухобліку

Нагадавши бухгалтерський результат переоцінки ОЗ, тепер можемо визначити його вплив і на податковий облік. Причому розглянемо окремо вплив як на малодохідних платників (які визначають об’єкт оподаткування тільки за фінрезультатом), так і на високодохідних/малодохідних добровольців (які визначають податок на прибуток за фінрезультатом, відкоригованим на різниці).

Переоцінка у малодохідних

Відразу скажемо — малодохідні платники податку на прибуток можуть отримати вигоду з пере­оцінки. Як саме? Давайте перевіримо всі варіанти.

Уцінка ОЗ. Для зручності спершу розглянемо на прикладі відображення уцінка в бухобліку, після чого проаналізуємо, що нам дасть її результат для податкового обліку.

Приклад 1. Первісна вартість ноутбука становить 8000 грн., сума нарахованого зносу — 5500 грн., залишкова вартість — 2500 грн. (8000 грн. - 5500 грн.). Справедлива вартість ноутбука — 1000 грн. Індекс переоцінки — 0,4 (1000 грн. : 2500 грн.). У результаті переоцінена первісна вартість ноутбука — 3200 грн. (8000 грн. х 0,4), переоцінена сума зносу — 2200 грн. (5500 грн. х 0,4).

Таблиця 2. Облік уцінки об’єкта ОЗ

Що нам дає уцінка в податковому обліку? Вся сума уцінки (1500 грн.), що зменшила залишкову вартість об’єкта ОЗ, ноутбука, в періоді її проведення спрямовується в бухгалтерські витрати. Тим самим за підсумками періоду вона зменшує фінрезультат. У свою чергу, отримуємо зменшений на 1500 грн. фінрезультат і для цілей оподаткування. Причому визначений у бухобліку фінрезультат не коригуватиметься у малодохідного платника на різниці (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ) — він і буде об’єктом обкладення податком на прибуток (п. 135.1 ПКУ). Як бачимо, вигода очевидна.

Уцінка раніше дооцінених ОЗ. Використовуючи умови прикладу 1, припустимо, що об’єкт ОЗ — ноутбук раніше був дооцінений на суму, що дорівнює 1000 грн.

Таблиця 3. Облік уцінки раніше дооціненого об’єкта ОЗ

Що нам дає в податковому обліку уцінка раніше дооціненого об’єкта? Вигода буде, якщо сума уцінки, що проводиться, перекриє суму проведеної раніше дооцінки: сума перевищення уцінки над дооцінкою (500 грн.), потрапивши у витрати, зменшить фінрезультат. У свою чергу зменшений фінрезультат буде у малодохідного платника базою для податку на прибуток.

При цьому сума уцінки в межах раніше проведеної дооцінки (1000 грн.) збільшує тільки капітал у дооцінках і до витрат не включається. Тобто на фінрезультат не впливає.

Якщо ж сума проведеної уцінки виявиться меншою проведеної раніше дооцінки, то, на жаль, у витрати нічого не потрапить, відповідно і фінрезультат не зменшується. У такому разі вигоди чекати не варто.

Дооцінка ОЗ. Тепер розглянемо на прикладі відображення в бухобліку дооцінки. Після цього проаналізуємо її вплив на податковий облік.

Приклад 2. Первісна вартість автомобіля становить 80000 грн., сума нарахованого зносу — 30000 грн., залишкова вартість — 50000 грн. (80000 грн. - 30000 грн.). Справедлива вартість авто дорівнює 60000 грн. Індекс переоцінки становить 1,2 (60000 грн. : 50000 грн.). Переоцінена первісна вартість автомобіля— 96000 грн. (80000 грн. х 1,2), переоцінена сума зносу — 36000 грн. (30000 грн. х 1,2).

Таблиця 4. Облік дооцінки об’єкта ОЗ

Що в податковому обліку? Сума дооцінки (10000 грн.) збільшує тільки капітал у дооцінках, а дохід оминає, і тим самим не торкається фінрезультату. Не збільшується дохід і опосередковано — при нарахуванні амортизації (як, наприклад, при амортизації безоплатно отриманих ОЗ. Нагадаємо, у них сума нарахованого зносу при списанні спрямовується в дохід). Тобто сума дооцінки не збільшить фінрезультат. Це, звичайно, добре, але чи буде вигода?

Вигоду отримаєте трохи пізніше — при подальшій амортизації автомобіля. За рахунок дооцінки збільшиться сума амортизації автомобіля, що нараховується. А вона, потрапляючи у витрати, зменшить фінрезультат. Як бачимо, для малодохідних платників дооцінка ОЗ не тільки не псує картину, а й зменшує (через подальшу амортизацію) фінрезультат — базу для податку на прибуток.

Дооцінка раніше уцінених ОЗ. Використовуючи умови прикладу 2, припустимо, що об’єкт ОЗ — авто раніше був уцінений на суму, що дорівнює 5000 грн.

Таблиця 5. Облік дооцінки раніше уціненого об’єкта ОЗ

Що нам дає в податковому обліку дооцінка раніше уціненого об’єкта? Сума дооцінки авто в межах попередньої уцінки (5000 грн.) сформує дохід, який збільшить фінрезультат періоду.

А от сума перевищення дооцінки над попередньою уцінкою формує додатковий капітал та збільшує залишкову вартість об’єкта. При подальшій амортизації дооціненого автомобіля отримаємо вже більшу суму амортизації, що нараховується, потрапляє у витрати, і тим самим зменшує фінрезультат.

Якщо ж сума проведеної раніше уцінки буде вищою за останню суму дооцінки, то, на жаль, матимемо тільки дохід, який збільшить фінрезультат.

У високодохідних платників своя історія, адже у них на сформований у бухобліку результат пере­оцінки впливатиме ще й різниці з уцінки/дооцінки. Не повторюватимемося з бухобліком, а до висновків, зроблених стосовно малодохідних платників у частині формування фінрезультату, додамо вплив податкового коригування на уціночну/дооціночну різниці.

Уцінка ОЗ. Сума уцінки в періоді її проведення спрямовується в бухгалтерські витрати, і тим самим зменшить фінрезультат. У свою чергу, згідно з п. 138.1 ПКУ фінрезультат, «підготовлений» для обкладення податком на прибуток, доведеться скоригувати — збільшити на суму уцінки, що потрапила у витрати.

У результаті проведена в бухобліку уцінка не принесе вигоду в податковому обліку: зменшений фінрезультат буде «компенсований» на ту ж суму через уціночну різницю. Мало того, доведеться як і в бухобліку, в податковому відображати амортизацію виходячи з вартості, зменшеної на дооцінку. Тобто підприємство втратить для податкового обліку частину витрат безповоротно.

Уцінка раніше дооцінених ОЗ. Та сама історія: сума перевищення уцінки над старою дооцінкою, потрапивши у витрати, хоча й зменшить фінрезультат, але тут же згідно з п. 138.1 ПКУ фінрезультат доведеться збільшити на ту саму суму уцінки, що потрапила у витрати.

А от маленька уцінка (сума проведеної раніше дооцінки, вища за теперішню суму уцінки) у визначенні та коригуванні фінрезультату взагалі не братиме участі. Мало того, доведеться як у бухобліку, так і в податковому, відображати амортизацію виходячи з вартості, зменшеної на дооцінку, тобто підприємство втратить для податкового обліку час­тину витрат назавжди.

Дооцінка ОЗ. Сума дооцінки збільшує тільки капітал у дооцінках. Не включається до доходу й опосередковано — при нарахуванні амортизації. Тобто сума дооцінки не збільшить фінрезультат. Не доведеться коригувати фінрезультат і різницю.

У той же час, при подальшій амортизації дооціненого об’єкта маємо вже більшу суму амортизації, що нараховується, потрапляє у витрати, і тим самим зменшує фінрезультат. Тобто, виходить, що до­оцінка благотворно (через подальшу амортизацію) вплине на фінрезультат.

Дооцінка раніше уцінених ОЗ. Що нам дає в податковому обліку дооцінка раніше уціненого об’єкта? Вигода буде та сама, що й при первинній дооцінці: ми матимемо більшу суму амортизації.

При цьому якщо сума дооцінки, що проводиться, перекриє суму проведеної раніше уцінки, то дохід, відображений у межах попередньої уцінки, збільшить фінрезультат. Проте далі при коригуванні на різниці згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат буде зменшено на суму дооцінки, відображену в межах попередньої уцінки, що потрапила у витрати. А от вершок (перевищення дооцінки над останньою уцінкою) до доходу не потрапляє — ця сума збільшує додатковий капітал.

Ну а зараз покажемо вплив первісної переоцінки ОЗ схематично (див. на с. 28).

Тепер для тих, хто вбачає для себе вигоду і вирішить усе дооцінити або уцінити свої ОЗ, розглянемо стисло правила проведення цих процедур.

Критерій істотності

Врахуйте, п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635 і п. 34 Методрекомендацій № 561 як кількісний критерій істотності для цілей переоцінки пропонують прийняти величину, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або 10 % справедливої вартості активу. Зауважте: критерій істотності може бути встановлений як окремо щодо кожної групи ОЗ, так і один для всіх ОЗ, що значаться на підприємстві.

Хто оцінює

При проведенні переоцінки ОЗ без оцінки майна не обійтися. Проведення оцінки майна є обов’язковим при проведенні переоцінки ОЗ (ч. 2 ст. 7 Закону № 2658).

Переоцінка ОЗ для цілей бухобліку може здійснюватися тільки суб’єктами оціночної діяльності

За наслідками експертної оцінки складається звіт про оцінку, примірник якого видається замовнику (п. 61 Нацстандарту № 1, затвердженого постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440). Скориставшись послугами незалежного оцінювача, справедливу вартість підкріпіть звітом про оцінку. Висновки про вартість майна оцінювач зазначає в звіті про оцінку майна (ст. 12 Закону № 2658). Цей звіт підтвердить оціночні процедури, виконані суб’єктом оціночної діяльності.

Витрати на послуги оцінювача зі встановлення справедливої (ринкової) вартості майна належать до адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16). Враховуючи, що витрати на оцінювача неможливо пов’язати з будь-яким доходом, то відображати їх слід у періоді виконання оціночних послуг (отримання акта виконаних послуг).

Один серед усіх і всі через одного

У разі переоцінки об’єкта ОЗ на цю ж дату в обов’язковому порядку здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить об’єкт, що переоцінюється (п. 16 П(С)БО 7). Тобто переоцінити доведеться всі об’єкти ОЗ цієї групи незалежно від того, наскільки їх залишкова вартість відрізняється від справедливої.

Переоцінка ОЗ тієї групи, об’єкти якої вже були переоцінені, надалі повинна проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від їх справедливої вартості (абзац другий п. 16 П(С)БО 7).

Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) та бібліотечні фонди, які амортизуються за методами, наведеними в п. 27 П(С)БО 7: 100 % при введенні в експлуатацію або 50 % при введенні в експлуатацію і 50 % при їх вибутті (абзац третій п. 16 П(С)БО 7).

Крім того, не здійснюється переоцінка інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням витрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (п. 18 П(С)БО 32).

Документуємо переоцінку

Стартує переоцінка за наказом керівника. А всі відомості щодо змін первісної вартості та суми зносу ОЗ мають бути згруповані в регістрах їх аналітичного обліку: інвентарних картках переоцінюваних об’єктів основних засобів, книзі обліку основних засобів, Відомості обліку необоротних активів та зносу (п. 18 П(С)БО 7, п. 35 Методрекомендацій № 561).

висновки

• Малодохідні підприємства (з доходом не більше 20 млн грн.) можуть сміливо проводити переоцінку ОЗ. Сума уцінки, потрапивши на витрати, зменшить фінрезультат відразу. Дооцінка зменшить фінрезультат тільки під час подальшої амортизації об’єкта.

• Для підприємства з доходом понад 20 млн грн. переоцінка ОЗ менш вигідна. Дооцінка  зменшить фінрезультат тільки під час подальшої амортизації об’єкта. Уцінка, хоча й зменшить фінрезультат, але тут же знівелюється різницею. При цьому база для амортвідрахувань зменшиться, а витрати можуть бути втрачені назавжди.

• Під час проведення переоцінки вам обов’язково доведеться витратитися на оцінювача. Ці вимушені витрати зменшать ваш фінрезультат.