Усім уже відомо, що податок на прибуток тепер визначається на підставі даних бухобліку, у тому числі й бухобліку операцій з ОЗ. Водночас вплив на обчислення податку на прибуток даних бухобліку у платників з доходом в попередньому податковому році до 20 млн грн. і платників з річним доходом від 20 млн грн. і вище відбувається по-різному. Якщо перші можуть об’єкт оподаткування формувати фактично за бухобліковими фінансовими результатами* (за вирахуванням тільки від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років), то другі зобов’язані коригувати бухобліковий фінрезультат на певні податкові різниці.
* За умови повідомлення про своє рішення щодо незастосування податкових різниць при поданні річної декларації.
Один із видів таких різниць прямо стосується і обліку необоротних активів (див. ст. 138 ПКУ). Причому ці «необоротні» різниці зачіпають не тільки амортизацію, а також операції з продажу та ліквідації ОЗ. Про визначення таких різниць для податкових цілей ми зараз і поговоримо. Причому розглянемо вплив на оподаткування таких операцій окремо в розрізі платників податку на прибуток, що не враховують податкові різниці при визначенні об’єкта оподаткування цим податком (далі іменуємо їх — «дрібні»), а окремо — що враховують (умовно назвемо їх — «великі»).
Продаж ОЗ
У дрібних платників. У цих усе дуже просто. Головне — коректно вести бухоблік (у тому числі бухоблік ОЗ), і все буде ОК. Адже їх бухобліковий фінрезультат, що використовується для обкладення податком на прибуток, фактично вбирає в себе й операції продажу ОЗ. Детально ж про нюанси бухобліку, пов’язані з продажем ОЗ (у тому числі про вплив на ці операції уцінки/дооцінки об’єктів, що реалізуються), сподіваємося, ви вже прочитали в матеріалі на с. 5 цього випуску. Тому коректне відображення в бухобліку операцій з продажу ОЗ приведе врешті-решт і до коректно обчисленого загального об’єкта обкладення податком на прибуток. Творчий підхід до оформлення/відображення операцій з продажу може дозволити і деяку оптимізацію оподаткування за рахунок таких операцій з ОЗ («незадерта» ціна продажу, дооцінка до переведення на субрахунок 286 тощо).
У великих платників. А ось у таких платників операції продажу ОЗ цілком можуть «зачепити» і об’єкт оподаткування.
Тут доречно нагадати, що відповідно до п. 138.1 ПКУ бухобліковий фінансовий результат для оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до національних П(С)БО, у разі продажу такого об’єкта. А згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі продажу такого об’єкта.
Ви, безумовно, у курсі, що згідно з П(С)БО 27 перед продажем будь-яких ОЗ вони спочатку переводяться на «товарний» субрахунок 286 («Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу»). Перед переведенням спочатку донараховується амортизація за місяць переведення, а потім згортається вся нарахована за об’єктом амортизація (Дт 13 — Кт 10).
Починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення, амортизація не нараховується ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку
У момент вибуття об’єкта сума перевищення всіх дооцінок цього об’єкта за час до його вибуття над сумою уцінок за цей період відображається за дебетом субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» у кореспонденції з рахунком 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)» ( п. 21 П(С)БО 7).
Об’єкт обкладення податком на прибуток сума такої проводки збільшити не повинна. Причому податку на прибуток вона не торкнеться ані у високодохідних платників, ані в малодохідних.
Але повернемося до переведення об’єкта на субрахунок 286. З урахуванням викладеного потрапляють «продажні» ОЗ на цей субрахунок фактично за їх залишковою вартістю на початок наступного місяця. Як відомо, на активи, переведені на субрахунок 286, амортизація не нараховується.
Водночас п. 138.1 ПКУ говорить про три різниці за основними засобами:
— амортизаційна;
— уціночно-дооціночна;
— продажно-ліквідаційна.
Перша різниця за переведеними активами розраховуватиметься в загальному порядку (закінчуючи місяцем переведення активу на субрахунок 286).
А ось з другою різницею все набагато цікавіше. Річ у тім, що відповідно до п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27, якщо «продажні» ОЗ-товари не будуть реалізовані до дати балансу, то тоді в балансі вони повинні відображатися за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації*.
* Це не стосується оцінки довгострокових біологічних активів, що оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, і об’єктів інвестиційної нерухомості, що оцінюються за справедливою вартістю ( пп. 3.4 і 3.5 П(С)БО 27).
Тобто, якщо чиста вартість реалізації буде менша, то «праведний» бухгалтер (на підставі відповідних документів) суму перевищення балансової вартості над чистою вартістю реалізації об’єкта віднесе на інші операційні витрати (Дт 946 — Кт 286; див. Інструкцію № 291). До речі, вартість «продажних» ОЗ на 286 рахунку може бути і збільшена (Дт 286 — Кт 719; див. п. 5.8 Методрекомендацій № 2), але тільки в межах їх балансової вартості (не більше проведених до цього уцінок**.
** Пункт 11 розд. ІІ П(С)БО 27. Маються на увазі ті випадки, коли балансову вартість на дату балансу спочатку «уцінили» до чистої вартості реалізації, а на якусь наступну дату балансу чиста вартість реалізації об’єкта збільшилася (унаслідок інфляції, ринкових коливань цін тощо).
Тобто збільшення вартості активу до чистої вартості реалізації, коли вона перевищує балансову вартість об’єкта, виключається!
Але найголовніше таке:
п. 10 П(С)БО 27 називає цю процедуру не уцінкою та дооцінкою, а коригуванням балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, утримуваних для продажу
Адже п. 138.1 ПКУ чітко говорить саме про уцінку/доооцінку і втрати/вигоди від зменшення/відновлення корисності згідно з НП(С)БО.
Сподіваємося, що податківці зрозуміють тонку межу між цими поняттями (коригування балансової вартості та уцінка/дооцінка, втрати/вигоди від зменшення/відновлення корисності) і не наполягатимуть на розрахунку різниць при відображенні необоротних активів, що переведені на субрахунок 286, за чистою вартістю реалізації. Інакше кажучи, є підстави вважати, що зменшення вартості прямо вплине на бухгалтерський фінрезультат (через субрахунок 946) і ніяк не «компенсується» в податковому обліку.
Не менше цікаво і з третьою різницею, що виникає при продажу ОЗ. Її розрахунку ніяк не уникнути. Але тут виникає резонне запитання:
яку бухвартість вважати балансовою для цілей визначення податкової різниці від продажу об’єкта?
Ту, яку сформували в момент переведення на 286-й, або ту, за якою об’єкт обліковувався на момент його продажу (адже вона може бути менше через відображення об'єкта за чистою вартістю реалізації)?
Але перш ніж відповісти на це запитання, розберемося, в який момент відображати цю різницю — при переведенні на субрахунок 286 чи власне при продажу? На наш погляд, тут двох думок бути не може: відображати «продажну» різницю потрібно саме при продажу об’єкта. Переведення на субрахунок 286 ніякого значення не має.
А ось із визначенням балансової вартості все трохи складніше. Нагадаємо, що згідно з п. 138.1 ПКУ бухгалтерський фінрезультат спочатку має бути збільшений на суму залишкової вартості об’єкта основних засобів, визначену відповідно до НП(С)БО, а потім зменшений на суму залишкової вартості об’єкта, визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
Вважаємо, що збільшення на бухгалтерську залишкову вартість повинне здійснюватися виходячи з тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта в активи, утримувані для продажу (проводка Дт286 — Кт10). Адже подальші коригування його вартості на «286-му» не є уцінками/дооцінками, а тому не будуть враховуватись про обрахуванні «уцінювально-дооцінювальних» податкових різниць.
Що стосується збільшення на податкову залишкову вартість, то тут слід зазначити, що навіть після переведення об’єкта на субрахунок 286 він у податковому обліку все одно відповідає визначенню терміна «основні засоби». При цьому звернемо увагу на лист ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15. З нього випливає, що для цілей оподаткування при розрахунку амортизації основних засобів ураховується залишкова вартість основних засобів, визначена відповідно до ПКУ. А згідно з терміном «залишкова вартість», наведеним у п.п. 14.1.9 ПКУ, така вартість визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ. Як бачимо, ідеться тільки про амортизацію, про інші збільшення/зменшення вартості нічого не зазначено (зокрема на суму коригування балансової вартості необоротних активів згідно з п. 10 П(С)БО 27). І хоча ця логіка не без недоліків, у даному випадку логічно до неї вдатися.
А це означає, що в нашому випадку при збільшенні фінрезультату на «продажну» залишкову вартість орієнтуватися треба на той її показник, який зафіксовано в податковому обліку при переведенні об’єкта на субрахунок 286, без урахування коригування (зменшення) вартості об’єкта.
До речі, зазначимо, що оскільки бухоблікові строки експлуатації, як правило, менше податкових, то податкові різниці за операціями продажу ОЗ зазвичай гратимуть на руку платникам, зменшуючи об’єкт оподаткування (на відміну від «амортизаційних» різниць), тим самим виправиться податкове завищення об’єкта оподаткування, що виникало в минулому при розрахунку амортизаційних різниць.
Наведемо приклад. Підприємство продає верстат, залишкова вартість якого в бухгалтерському обліку — 10000 грн., а в податковому — 15000 грн. На дату балансу вартість верстата зменшили до чистої вартості реалізації — 7000 грн. Продається верстат за 8000 грн. (без. ПДВ; про порядок нарахування ПДВ при продажу ОЗ див. статтю на с. 42).
У такому разі зменшення вартості верстата на 3000 грн. (10000 - 7000) до чистої вартості реалізації списується на субрахунок 946 і безпосередньо впливає на фінрезультат, а отже і на об’єкт оподаткування. А ось у періоді продажу верстата в податковому обліку формується «продажна» різниця: фінрезультат збільшується на бухгалтерську залишкову вартість (10000 грн.) і зменшується на податкову (15000 грн.). Власне продаж формуватиме дохід (Кт 712) на 8000 грн. Одночасно вартість верстата (7000 грн.) списується у витрати (Дт 943).
Ліквідація
У дрібних платників. У них усе той самий чіткий орієнтир на бухоблікові показники і жодних додаткових «рухів тіла» тут робити не потрібно. Детально про бухоблік ліквідації ОЗ читайте в матеріалі на с. 11.
У великих платників. Їм при ліквідації податкові різниці розраховувати буде трохи простіше. Аналогічно продажу ОЗ п. 138.1 ПКУ передбачає для великих платників збільшення бухфінрезультату на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до національних П(С)БО, у разі його ліквідації, а п. 138.2 ПКУ приписує зменшувати фінрезультат на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що ліквідується, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
Через те, що податкова амортизація розраховується в меншій сумі, то, як правило, податкові різниці від ліквідації підуть на податкову користь платнику.
Та все ж мусимо попередити: якщо податківці заборонятимуть збільшувати податкову залишкову вартість (наприклад, на суму дооцінки), то цілком можливо, що ліквідаційні різниці будуть не вигідні платнику податків. Адже збільшення піде на велику (дооцінену) бухгалтерську вартість, а зменшення — на меншу податкову. Але це тільки в разі, якщо ви свого часу проводили дооцінки ліквідовуваного об’єкта.
Невиробничі ОЗ
Продаж і ліквідація. Невиробничі основні засоби, виходячи з норм ПКУ, повинні сприятливо для платника впливати на обкладення податком на прибуток.
Пояснимо чому. Не підпадаючи під податкове визначення терміна «основні засоби» (див. його в п.п. 14.1.138 ПКУ), такі ОЗ не підпадають і під норми вищезазначених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, оскільки прямо там не згадані. Тобто невиробничі ОЗ формально не повинні брати участі в розрахунку податкових різниць ні за якими «параметрами»/подіями (амортизацією, продажем, ліквідацією, уцінками/дооцінками) — ані з боку бухоблікового ( п. 138.1 ПКУ), ані з боку податкового ( п. 138.2 ПКУ). У свою чергу всі показники, пов’язані з невиробничими ОЗ (їх амортизація та залишкова вартість при їх продажу чи ліквідації), вплинуть на бухобліковий фінрезультат, який є визначальним для цілей оподаткування...
Водночас, цілком імовірні «фіскальні» викрутаси з цього приводу
Наприклад: податківці зазначать, що термін «основні засоби» у нормі п. 138.1 ПКУ слід трактувати не в податковому, а в бухгалтерському (широкому) варіанті — як у П(С)БО 7. А тому, мовляв, амортизація невиробничих ОЗ, їх залишкова вартість при продажу чи ліквідації повинні брати участь у розрахунку податкових різниць і додаватися до бухоблікового фінрезультату. А ось віднімати їх фіскали не дозволять, пославшись при цьому на норму п.п. 138.3.2 ПКУ, яка свідчить, що не амортизуються витрати на придбання / самостійне виготовлення і ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ. До того ж у п.п. 138.3.2 ПКУ дров у вогонь підкидає фраза «і здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування». Вона, схоже, натякає на фіскальні помисли законодавців (детальніше див. статтю «Амортизаційна» різниця: рахуємо правильно» // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 13).
висновки
Після переведення об’єкта на субрахунок 286 амортизація за ним припиняється і в податковому, і в бухгалтерському обліку.
«Продажні» ОЗ-товари повинні відображатися за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Важливо, що це відображення називається коригуванням вартості, а не уцінкою/дооцінкою, втратами/вигодами від зменшення/відновлення корисності.
При розрахунку «продажної» різниці відштовхуватися потрібно від балансової вартості, зафіксованої на дату переведення об’єкта на субрахунок 286.
Оскільки в більшості випадків податкова залишкова вартість більше бухгалтерської, то при відображенні «продажної» різниці нівелюється завищення об’єкта оподаткування, що відбулося в попередніх періодах через різницю в податковій і бухгалтерській амортизації.