(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
Перейти до номеру
  • № 78
  • № 77
  • № 76
  • № 75
  • № 74
  • № 73
  • № 72
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
4/15
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Жовтень , 2015/№ 79

«Амортизаційна» різниця: обчислюємо правильно

Напевно кожен зацікавлений бухгалтер уже з’ясував для себе, що є об’єктом обкладення податком на прибуток по-новому. Це бухгалтерський фінрезультат, відкоригований на податкові різниці. Одна з таких різниць — «амортизаційна». Про те, як її правильно обчислити, ми з вами, дорогі колеги, зараз і поговоримо.

Одразу попередимо: усі різниці, прописані в розд. III ПКУ (відповідно і «амортизаційна» зі ст. 138 ПКУ), вам світять, якщо ви:

— високодохідник — платник з річним доходом (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.

або

— малодохідник — платник з річним доходом не більше 20 млн грн., який самостійно вирішив розраховувати ці різниці.

На ці різниці за підсумками звітного періоду вам доведеться відкоригувати свій бухгалтерський фінансовий результат.

Цікаво, через що може з’явитися «амортизаційна» різниця? Як правильно коригувати на неї фінрезультат? Давайте розбиратися разом.

Суть різниці при нарахуванні амортизації

Різниця при нарахуванні амортизації необоротних активів, передбачена ст. 138 ПКУ, складається з трьох елементів (див. рисунок).

Наша з вами мета сьогодні — дізнатися все про різницю, пов’язану з амортизацією ОЗ (далі — «амортизаційна» різниця). Їй і приділимо увагу в цій статті. А різниці за уцінкою (дооцінкою), зменшенням (відновленням) корисності та вибуттям основних засобів (далі — ОЗ) і нематеріальних активів (далі — НМА) поки що залишимо за кадром.

Суть коригування на «амортизаційну» різницю полягає в такому: платник збільшує фінрезультат до оподаткування на суму амортизації (нарахованої за правилами П(С)БО 7) згідно з п. 138.1 ПКУ і одразу ж зменшує його на суму амортизації (розрахованої за податковими правилами) згідно з п. 138.2 ПКУ. Представимо цей механізм у вигляді формули:

Виходить, що спочатку ми повинні виключити бухгалтерську амортизацію (тим самим збільшивши на неї об’єкт оподаткування), а потім додати амортизацію податкову, нараховану з урахуванням низки обмежень. У такому разі до об’єкта оподаткування потрапить тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ.

Існування «амортизаційної» різниці пояснюється тим, що правила податкового обліку ОЗ і НМА з розд. III ПКУ багато в чому відрізняються від правил П(С)БО 7.

Цікавий момент: до фінрезультату ми з вами повинні додати всі суми нарахованої бухгалтерської амортизації, що осіли на субрахунках 131 «Знос основних засобів» і 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» (по тих об'єктах, які в податковому обліку відповідають критеріям ОЗ, але про це трохи пізніше). Тобто навіть ті, які поки що не взяли участь у його формуванні (не потрапили до бухгалтерських витрат) через те, що, наприклад, «застрягли» у НЗВ, собівартості ще не реалізованої готової продукції або капітальних інвестиціях. Але нічого страшного у цьому не немає. Така незручність є тимчасовою.

Тільки-но ми отримаємо дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), усі витрати, що сформували її собівартість, у тому числі й амортизація, «ляжуть» на витрати і відповідно зменшать фінрезультат до оподаткування, причому вже без жодних коригувань. Таким чином все збалансується.

Через що «вискакує» «амортизаційна» різниця?

«Амортизаційна» різниця може виявитися у вас через декілька факторів. Перелічимо їх.

1. Різні строки корисного використання ОЗ. У бухобліку підприємству щодо строків корисного використання об’єктів ОЗ надано повну свободу дій — їх воно встановлює самостійно в розпорядчому документі при визнанні об’єкта ОЗ активом (зарахуванні на баланс). Так свідчить п. 23 П(С)БО 7.

У податковому ж обліку діють мінімально допустимі строки використання об’єктів ОЗ ( п.п. 138.3.3 ПКУ). Саме від них потрібно відштовхуватися при нарахуванні податкової амортизації, а вони можуть і не збігатися з бухгалтерськими строками. Але якщо бухгалтерський строк корисного використання об’єкта більше податкового, тоді орієнтуються на більший — бухгалтерський — строк.

2. Невідповідність критеріїв віднесення до ОЗ. Високодохідні платники підпадають під дію п.п. 14.1.138 ПКУ і в податковому обліку необоротних активів повинні застосовувати встановлений у цьому підпункті вартісний критерій. Нагадаємо: до 01.09.2015 р. він становив 2500 грн. (без ПДВ), а з 01.09.2015 р. — 6000 грн. (без ПДВ).

А ось у бухобліку підприємства можуть установити будь-яку іншу планку, адже тут критерій віднесення активу до ОЗ — тільки очікуваний строк його корисного використання.

3. Відмінність у підходах до обліку невиробничих ОЗ*. На невиробничі ОЗ ПКУ не дозволяє нараховувати амортизацію ( п.п. 138.3.2). Водночас у бухгалтерському обліку амортизують усі об’єкти ОЗ, у тому числі й невиробничі (детальніше про це поговоримо нижче).

* Під невиробничими ОЗ п.п. 138.3.2 ПКУ розуміє ОЗ, що не використовуються в господарській діяльності платника.

4. Додавання до фінрезультату 30 % вартості ОЗ, придбаних у деяких неприбутківців та нерезидентів. У бухгалтерському обліку до складу витрат (через амортизацію) потрапляє вартість ОЗ, придбаних абсолютно в усіх постачальників, незалежно від їх прибуткового/неприбуткового статусу і здійснюваних видів діяльності.

Але в податковому обліку така «витратність» обмежена. Причина — п.п. 140.5.4 ПКУ. Він зобов’язав додати до бухгалтерського фінрезультату 30 % вартості ОЗ, придбаних у:

— неприбуткових організацій, крім покупок, вартість яких сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 50 розмірів мінзарплати, установленої законом на 1 січня цього року (у 2015 році — 1218 грн.), і крім бюджетних установ;

— нерезидентів з країн, уключених до Переліку № 977-р.

Виняток — контрольовані операції, витрати за якими відповідають рівню звичайних цін.

Причому в цілях розрахунку «амортизаційної» різниці 30 % вартості ОЗ, придбаних у неприбутківців / особливих нерезидентів, потрібно додати до фінрезультату одразу за підсумками того звітного періоду, в якому власне відбулася купівля.

Розтягувати це задоволення в часі — у міру нарахування амортизації — штрафонебезпечно, та й нічим не обґрунтовано

5. Різна балансова вартість «старих» ОЗ. Ви напевно у курсі, що з 01.01.2015 р. для цілей оподаткування підприємство повинно брати балансову вартість активів, яку визначило на 31.12.2014 р. за старими правилами ПКУ ( п. 11 підрозд. 4 розд ХХ ПКУ). Саме від неї воно відштовхується у 2015 році при розрахунку податкової амортизації ОЗ. А в бухобліку на 01.01.2015 р. сформувалася своя залишкова вартість ОЗ, розрахована за П(С)БО або МСФЗ.

Виходить, що високодохідники на свої ОЗ в податковому обліку нараховують амортизацію виходячи з їх податкової балансової вартості, сформованої на 31.12.2014 р. за «дореформеними» податковими правилами, а в бухобліку — виходячи з бухгалтерської залишкової вартості на 01.01.2015 р.

Тому через різні підходи до визначення балансової вартості ОЗ на 01.01.2015 р. суми бухгалтерської та податкової амортизації за перехідними об’єктами ОЗ виявляються різними.

Які об’єкти беруть участь у розрахунку «амортизаційної» різниці?

Зарубайте собі на носі: різниці підраховують тільки щодо ОЗ і НМА! Причому для цієї мети беруть тільки ті ОЗ, які є такими в розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ.

Тобто, щоб обчислити «амортизаційну» різницю, у бухгалтерському обліку обираємо тільки ті об’єкти ОЗ, що вважаються такими і в податковому обліку. Саме з ними (!) проводимо всі маніпуляції згідно зі ст. 138 ПКУ: додаємо до фінрезультату їх бухгалтерську амортизацію, а потім віднімаємо від отриманого значення їх податкову амортизацію.

Застосовувати ж до «плюсових» коригувань бухгалтерське визначення ОЗ, а до «мінусових» — податкове і порівнювати нараховану гамузом бухгалтерську амортизацію за всіма ОЗ з податковою нам видається некоректним. Підхід до складу ОЗ, які беруть участь у розрахунку різниці згідно зі ст. 138 ПКУ, має бути однаковим. Тим більше, що із введенням у дію розд. III ПКУ амортизацію в податковому обліку, як і в бухобліку, нараховують за кожним об’єктом ОЗ, а навіть не за групою, як це було до 01.04.2011 р.

Тому для достовірної та об’єктивної інформації за нарахованою амортизацією треба брати для порівняння тільки ті об’єкти, які одночасно і там і там є ОЗ

Нагадаємо, що до ОЗ п.п. 14.1.138 ПКУ відносить матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр:

1) які призначаються платником податків для використання у власній госпдіяльності;

2) вартість яких перевищує 6000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом;

3) очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Причому за жодних обставин у податковому обліку не можуть вважатися об’єктами ОЗ:

— вартість землі;

— незавершені капітальні інвестиції;

— автомобільні дороги загального користування;

— бібліотечні та архівні фонди;

— матеріальні активи, вартість яких не перевищує 6000 грн. (далі — МНМА);

— невиробничі ОЗ;

— НМА.

Цікаво, що в бухобліку з перелічених активів до складу ОЗ не потрапляють тільки незавершені капітальні інвестиції. А ще в бухгалтерському ж обліку до ОЗ відповідно до п. 5 П(С)БО 7 належать як власне ОЗ, так і інші необоротні матеріальні активи*.

* Такі ж «довгограючі» матеріальні цінності, як і ОЗ, але вартість яких не перевищує встановлений у наказі про облікову політику вартісний критерій.

Тому якщо у вас є активи, які в податковому розумінні не вважаються ОЗ, тоді як у бухобліку це ОЗ (наприклад, МНМА), знайте: їх амортизація не повинна призводити до різниць згідно зі ст. 138 ПКУ. Інша справа, що в податківців на це може бути інший погляд. Про це якраз у наступному розділі статті.

Чи розраховувати «амортизаційну» різницю за МНМА?

На особливу увагу заслуговують об’єкти, що іменуються «податкова малоцінка», тобто об’єкти, вартість яких не перевищує 2500 грн. (до 01.09.2015 р.) / 6000 грн. (з 01.09.2015 р.).

У бухгалтерському обліку такі активи — це ОЗ, тільки малоцінні, виділені в окрему групу. До них застосовують правила П(С)БО 7 і амортизують із застосуванням методів, передбачених п. 27 цього П(С)БО. Як правило, це:

— метод «50 %/50 %» (коли амортизація об’єкта в розмірі 50 % нараховується в першому місяці його використання, а решта 50 % — у місяці списання об’єкта);

— метод «100 %» (коли всі 100 % вартості МНМА, яка амортизується, списуються одразу в першому місяці використання об’єкта).

Також можна використовувати прямолінійний або виробничий метод.

А ось у податковому обліку через свою невелику вартість ці об’єкти не дотягують до критеріїв ОЗ (не відповідають визначенню ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ), а є групою малоцінних необоротних матеріальних активів. До речі, занотуйте: «довгограючі» об’єкти вартістю рівно 2500 грн. / 6000 грн. у податковому обліку — це теж іще МНМА, а не ОЗ.

Для них п.п. 138.3.3 ПКУ передбачив окрему «податкову» групу 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Імовірно, такі малоцінні активи, що не є об’єктами ОЗ у розумінні цього Кодексу, не слід брати для розрахунку «амортизаційної» різниці.

Суми нарахованої за ними амортизації повинні враховуватися у фінрезультаті і впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток безпосередньо, без жодних коригувань

Проте у проекті декларації з податку на прибуток у підрахунку «амортизаційної» різниці МНМА все ж таки беруть участь, про що свідчить рядок під кодом А11 додатка АМ. Тож будьте уважні і не відставляйте їх убік!

Хоча до моменту подання першої податковоприбуткової декларації за новими правилами ще є час. І, можливо, податківці дадуть із цього приводу вичерпні роз’яснення.

Інакше йдуть справи у зворотній ситуації — коли в податковому обліку актив вважається об’єктом ОЗ, а в бухгалтерському — МНМА. У цьому випадку розрахунку «амортизаційної» різниці не уникнути. Адже, як ми зазначили вище, МНМА в бухобліку — це ті самі ОЗ. На них точно так, як і на повноцінні ОЗ, нараховують амортизацію. А отже, об’єкт для розрахунку «амортизаційної» різниці тут очевидний. Єдина заковика може бути, мабуть, у методах, що застосовуються для амортизації таких об’єктів у бухгалтерському та податковому обліку.

Так, наприклад, для амортизації об’єктів, які в бухгалтерському обліку класифікуються як МНМА, найчастіше використовують метод «50 %/50 %» або «100 %». Проте в податковоприбуткових цілях нараховувати амортизацію на ці самі активи, які в податковому обліку зараховані до ОЗ, аналогічними методами ніяк не вийде. Їх потрібно амортизувати чітко протягом мінімально допустимого строку експлуатації і тільки одним із методів, які допускає п.п. 138.3.1 ПКУ.

Тому немає нічого кримінального в тому, що в цій ситуації для одного й того самого «довгограючого» об’єкта метод амортизації в податковому обліку у вас відрізнятиметься від бухгалтерського. Головне — щоб він був передбачений НП(С)БО і не був виробничим.

Чи розраховувати «амортизаційну» різницю за невиробничими ОЗ?

З невиробничими ОЗ теж виникає парадокс. Вони не підпадають під визначення ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ — їх законодавець вивів звідти за допомогою слова «крім» у дужках. В «амортизаційному» ж п. 138.1 ПКУ йдеться саме про ОЗ. Формально виходить, що невиробничі ОЗ зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток через бухгалтерську амортизацію, причому без подальшого розрахунку різниць.

Але тріумфувати, нам здається, зарано. Таку «діру» в оподаткуванні контролери навряд чи залишать без уваги. Тим більше, що п.п. 138.3.2 ПКУ все ж таки забороняє нараховувати амортизацію за невиробничими ОЗ.

Тож не дивуйтеся, якщо ближче до строку подання річної податковоприбуткової декларації контролери все ж таки порадять для цілей застосування п. 138.1 ПКУ додати до фінрезультату бухгалтерську амортизацію невиробничих ОЗ, щоб у результаті вона не змогла зменшити оподатковуваний прибуток.

Особливий випадок — інвестиційна нерухомість.

Чи розраховувати «амортизаційну» різницю за інвестнерухомістю?

Інвестиційну нерухомість хоч і показують на однойменному субрахунку 100, але обліковують за правилами не П(С)БО 7, а П(С)БО 32. При цьому об’єкти такої нерухомості, які обліковують за справедливою вартістю, не амортизують. У цьому випадку на кожну дату балансу балансову вартість об’єкта порівнюють з його справедливою вартістю. Зміну вартості відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 710) або інших витрат операційної діяльності (субрахунок 940) ( п. 22 П(С)БО 32).

При оцінці за первісною вартістю інвестнерухомість амортизують у порядку, аналогічному ОЗ. Такі об’єкти щороку тестують на предмет зменшення/відновлення корисності згідно з П(С)БО 28. Інформацію про суму зносу інвестнерухомості узагальнюють на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

Земельні ділянки амортизації не підлягають ( п. 22 П(С)БО 7).

Із позиції ж ПКУ нерухомість, що враховується в бухобліку як інвестиційна (за винятком земельних ділянок), вартістю понад 2500 грн. / 6000 грн. з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року), цілком вписується у визначення ОЗ, надане в п.п. 14.1.138 ПКУ.

Тому об’єкти інвестнерухомості (будівлі та споруди), якщо вони призначені для використання в госпдіяльності підприємства (здавання в оренду), нарівні з іншими об’єктами ОЗ підлягають податковій амортизації.

Ось і виходить, що ці об’єкти при оцінці в бухобліку за первісною вартістю теж беруть участь у розрахунку «амортизаційної» різниці згідно зі ст. 138 ПКУ.

А ось якщо об’єкт інвестнерухомості в бухобліку обліковується за справедливою вартістю (не амортизується), то розраховувати амортизацію для податковоприбуткових цілей не доведеться. Тут відповідно до п.п. 138.3.1 ПКУ працює принцип: «немає бухгалтерської амортизації — не буде й податкової», причому навіть якщо об’єкт інвестнерухомості відповідає податковому поняттю об’єкта ОЗ.

Тож «амортизаційну» різницю щодо цієї категорії інвестнерухомості не розраховують. Однак для неї приготована своя особлива різниця з п.п. 141.2.1 ПКУ. Детальніше про неї читайте на с. 35.

Ось і вся історія з «амортизаційною» різницею. Як бачите, нічого складного — додавай та віднімай. І буде результат. ☺

висновки

  • «Амортизаційну» різницю підраховують тільки щодо ОЗ і НМА.

  • У бухгалтерському ж обліку до ОЗ відповідно до п. 5 П(С)БО 7 відносяться як власне ОЗ, так і МНМА.

  • У цілях розрахунку «амортизаційної» різниці 30 % вартості ОЗ, придбаних у неприбутківців/особливих нерезидентів, додаємо до фінрезультату одразу за підсумками того звітного періоду, в якому відбулася купівля.

  • Об’єкти інвестнерухомості (будівлі та споруди) при оцінці в бухобліку за первісною вартістю теж беруть участь у розрахунку «амортизаційної» різниці згідно зі ст. 138 ПКУ.

податкові різниці, податок на прибуток, амортизація додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті