Насамперед нагадаємо, що ознаки безнадійної заборгованості перелічено в п.п. 14.1.11 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Відповідаючи хоча б одній з них, звичайна заборгованість стає безнадійною і в цьому статусі може вплинути на об’єкт обкладення податком на прибуток через «РСБ-різницю» (РСБ — резерв сумнівних боргів*), передбачену п. 139.2 ПКУ.
* Під резервування потрапляє сумнівна дебіторська заборгованість, за якою мають бути отримані грошові кошти та їх еквіваленти. Для товарної дебіторки резерв не створюють. Детальніше про порядок створення РСБ читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 29, с. 18.
Але не турбуйтеся: цю різницю розраховують не всі платники, а тільки ( п.п. 134.1.1 ПКУ):
— високодохідники — підприємства з доходом за минулий звітний рік (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.;
— малодохідники, які вирішили визначати різниці, передбачені розд. III ПКУ, з доброї волі.
До того ж коригують фінрезультат на «РСБ-різницю» тільки за дебіторською заборгованістю, причому тільки за тією, за якою створили РСБ у бухобліку.
Суму дебіторської заборгованості, під яку в бухобліку не передбачено створення РСБ (тобто суму «негрошової» заборгованості), уключають прямо до витрат і не дбають про жодні податкові коригування бухфінрезультату за підсумками звітного року. Але (!) тільки якщо ця заборгованість відповідає ознакам безнадійної з в п.п. 14.1.11 ПКУ.
Ви маєте справу якраз із безнадійною заборгованістю (у податковоприбутковому розумінні) і вважаєтеся високодохідним платником? Тоді ця стаття саме для вас. А ще вона корисна для всіх, хто при списанні «безнадії» хоче легко орієнтуватися в ПДВ-лабіринтах. Вивчайте із задоволенням!
Ознаки безнадійної заборгованості
З 1 вересня 2015 року завдяки Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 р. № 655-XIII (далі — Закон № 655) список «безнадійних» ознак трохи перетворився — у ньому з’явилися три нові позиції.
Давайте поглянемо, що є сучасними ознаками «безнадії» і для порівняння пригадаємо старі, які діяли до того, як Закон № 655 уніс корективи до п.п. 14.1.11 ПКУ.
| Ознаки безнадійної заборгованості | |
| До 01.09.2015 р. | З 01.09.2015 р. |
| 1 | 2 |
| а) заборгованість за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності | |
| б) прострочена заборгованість померлої фізособи, за відсутності в неї спадкового майна, на яке може бути звернене стягнення | |
| в) прострочена заборгованість осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими | |
| г) заборгованість фізосіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, і осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах | |
| ґ) заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізосіб — 50 % однієї мінзарплати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (за відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізосіб). Така заборгованість визнається безнадійною в разі, якщо відповідні заходи, передбачені законодавством України, яких вживав кредитор, не призвели до її стягнення | ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізосіб — заборгованість, яка не перевищує 50 % однієї мінзарплати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (за відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізосіб) |
| Примітка. Віднині єдиний критерій для визнання заборгованості (у розмірах, установлених цим підпунктом) безнадійною — кількість днів прострочення сплати боргу (180 днів). | |
| д) актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітент яких визнаний банкрутом або припинений як юрособа у зв’язку з його ліквідацією | |
| е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року | |
| є) заборгованість за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності | є) прострочена заборгованість фізособи або юрособи, не погашена внаслідок недостатності майна цієї особи, за умови, що дії із примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості |
| Примітка. До 01.09.2015 р. п.п. «є» дублював п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ. Тепер п.п. «є» = п.п. «б» п.п. 14.1.11 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р. | |
| ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством | |
| — | з) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією |
| Примітка. Новий п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ = п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р. | |
Тепер поговоримо про нові ознаки «безнадії» детальніше.
«Дрібна» непогашена заборгованість (п.п. «ґ»)
Оновлений п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ говорить про «дрібну» непогашену заборгованість, а саме про:
— заборгованість суб’єкта господарювання (юрособи або фізособи-підприємця), розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство. Згідно з умовою ч. 3 ст. 10 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII (далі — Закон № 2343) господарський суд порушує справу про банкрутство, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше 300 мінімальних зарплат (у 2015 році до грудня* — 365400 грн., з грудня* — 413400 грн.);
— заборгованість фізособи (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізосіб), розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує 50 % однієї мінімальної зарплати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного року (у 2015 році — 609 грн.).
* Планується, що мінзарплата зросте вже з 1 вересня 2015 року.
Занотуйте: до 01.09.2015 р. таку заборгованість можна було визнати безнадійною, тільки якщо кредитор вжив для її стягнення відповідних заходів, передбачених законодавством України, але при цьому вони не дали позитивного результату.
Це умова для п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ була нелогічною. Судіть самі.
Через нікчемно малий ліміт у 50 % мінзарплати для визнання безнадійної заборгованості фізособи витрати на проведення процедури її стягнення часто були абсолютно невиправданими. Коли розмір судових витрат перевищував суму заборгованості, втрачався сенс у проведенні претензійно-позовної роботи. Шкурка просто була не варта вичинки. А наявність у ПКУ вимоги про обов’язкові «стягувальні» заходи практично позбавляла платника можливості скористатися «безнадійною» нормою.
Віднині для визнання такої заборгованості безнадійною жодних обов’язкових «стягувальних» заходів не потрібно
Як єдину умову для визнання заборгованості в розмірах, визначених п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ, безнадійною законодавець установив тільки кількість днів прострочення сплати боргу — 180 днів. Честь йому за це і хвала! ☺
Недостатність майна боржника (п.п. «є»)
Щоб захистити свої інтереси у відносинах з необов’язковим покупцем, постачальнику доводиться вдаватися до різних способів «вибивання» боргу — цивілізованих, зрозуміло. Найпоширеніший з них — стягнення заборгованості через суд. Проте трапляється, що хоч справа в суді і виграна, спокійно зітхнути не виходить. Чому? Тому що в боржника недостатньо майна для погашення боргу.
На жаль, у період з 01.01.2015 р. до 01.09.2015 р. визнати таку заборгованість безнадійною могли тільки платники, сукупний борг контрагента перед якими «укладався» у вартісну межу — 365400 грн. (щодо юрособи)/609 грн. (щодо фізособи). «Дорожчі» прострочені заборгованості шансів на «безнадійність» не мали — для них у ПКУ не було відповідної норми.
І ось з 1 вересня 2015 року все змінилося на краще: п.п. «є», який тимчасово був двійником п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ, Закон № 655 трансформував у повноцінний самостійний критерій.
Отже, тепер непогашений «дріб’язок» підприємства можуть списати за умовою «180 днів» без будь-яких «стягувальних» процедур ( п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ), а ось велику прострочену заборгованість фіз- або юросіб, не погашену через недостатність майна цих осіб, — якраз за оновленим п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ.
Єдина суперважлива умова — треба вживати відповідних заходів з примусового стягнення майна боржника.
І тільки якщо ці заходи не привели до повного погашення заборгованості, її можна переводити в безнадійну
До речі, цей критерій зовсім не новий, а добре нам з вами знайомий. На його підставі заборгованість визнавали безнадійною і в дореформений період. Пам’ятаєте? У п.п. 14.1.11 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., він фігурував у п.п. «б».
Цікаво, як підтвердити, що робота зі стягнення боргу не увінчалася успіхом і що у боржника дійсно недостатньо майна для його погашення? Дуже просто.
За умовою Закону України «Про виконавче провадження» від 21.04.99 р. № 606-XIV (далі — Закон № 606) завершальною стадією судочинства є виконавче провадження. Примусове виконання рішень здійснюють державні виконавці. Провести виконавчі дії з виконання рішень вони зобов’язані протягом 6 місяців з дня винесення постанови про відкриття виконавчого провадження ( ст. 30 Закону № 606).
При цьому держвиконавець повинен вжити всіх необхідних заходів для своєчасного та повного виконання рішення у спосіб та в порядку, що прописані у виконавчому документі ( ч. 2 ст. 11 Закону № 606).
Проте якщо в боржника відсутнє майно, на яке може бути звернене стягнення, а вжиті держвиконавцем заходи щодо розшуку цього майна виявилися безрезультатними, виконавчий документ, на підставі якого порушено виконавче провадження, але за яким виконання не відбулося, повертають стягувачу ( п. 2 ч. 1 ст. 47 Закону № 606).
Про наявність таких обставин держвиконавець складає акт, а про повернення стягувачу виконавчого документа виносить постанову з обов’язковим мотивуванням обґрунтувань її винесення.
Так от, щоб визнати заборгованість безнадійною, вам досить мати на руках отримані від виконавчої служби:
— акт про відсутність майна, на яке може бути звернене стягнення;
— «невиконаний» виконавчий документ;
— постанову держвиконавця про повернення виконавчого документа.
Приємна деталь: чекати закінчення процедури банкрутства боржника — затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу не потрібно.
Але якщо заходів щодо примусового стягнення майна боржника ви не вживали, про перекваліфікацію заборгованості в безнадійну не мрійте. ☹
Банкрутство/ліквідація боржника (п.п. «з»)
Ті підприємства, яким заборговували збанкрутілі або ліквідовані контрагенти, добре знають, що в період з 01.01.2015 р. до 01.09.2015 р. у них не було формальних підстав для того, щоб визнати таку заборгованість безнадійною. Дозвіл на «безнадійність» у цей період п.п. 14.1.11 ПКУ давав тільки в частині неборгових ЦБ і корпоративних прав збанкрутілих/ліквідовуваних підприємств. Будь-яка інша заборгованість банкрута/ліквідовуваного підприємства до розряду безнадійної не потрапляла.
Подумавши гарненько, законодавець вирішив реанімувати «безнадійний» критерій, що стосується заборгованості суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юрособи у зв’язку з ліквідацією. Своє рішення він закріпив у новому п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ. Але насправді й цей критерій зовсім не новий — до 01.01.2015 р. він уже фігурував у п.п. 14.1.11 ПКУ, але тільки як п.п. «в».
Будьте уважні при переведенні заборгованості банкрутів/ліквідованих контрагентів до розряду безнадійної! Річ у тім, що «банкрутно-ліквідаційна» ознака, як і раніше, прописана не дуже вдало. На перший погляд може здатися, що заборгованість стає безнадійною вже на стадії «визнання» боржника банкрутом* (у періоді прийняття судового рішення про оголошення його банкрутом). Але насправді це не так. Зараз ви в цьому переконаєтеся.
* Детальніше дізнатися про те, що таке процедура банкрутства, ви можете з «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 93, с. 35.
Початок «банкрутної» процедури (подання позову до суду про стягнення заборгованості з боржника, порушення справи про банкрутство, визнання боржника банкрутом) ще не робить заборгованість безнадійною.
Пояснення тут просте — під час ведення «банкрутної» процедури ще достеменно не відомо: буде в результаті погашена заборгованість, що виникла, чи ні. Тобто остаточно виключати ймовірність її погашення все ж не можна. Тому вважати борги такими, які напевно ніколи не будуть погашені, поки зарано.
Реальні підстави для визнання заборгованості безнадійною з’являться тільки після закінчення «банкрутної» процедури і винесення судом ухвали про завершення провадження у справі про банкрутство ( ч. 1 і 2 ст. 46 Закону № 2343).
Станеться це після затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу
Адже тільки тоді остаточно стане зрозуміло: буде погашено борг чи ні, отже, тільки тоді заборгованість, яка залишилася в результаті непогашеною, можна визнати безнадійною.
Декілька слів з приводу ліквідації боржника. Юрособа вважається припиненою у зв’язку з ліквідацією з дати внесення до Єдиного держреєстру запису про держреєстрацію припинення юридичної особи ( ч. 12 ст. 36 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV). Відповідно з цієї дати дебіторська заборгованість щодо ліквідованої юрособи вважається безнадійною.
Цікаво, а чи вважається безнадійною дебіторська заборгованість юрособи, припиненої в результаті реорганізації? Ні, не вважається. Адже в цьому випадку зобов’язання щодо всіх кредиторів і боржників переходять до правонаступника реорганізованої особи ( ч. 2 ст. 107 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV). З нього й вимагайте.
От і всі «безнадійні» новинки. Як бачите, нічого воєнного. ☺
висновки
Єдиний критерій для визнання заборгованості (у розмірах, установлених п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ) безнадійною — кількість днів прострочення сплати боргу (180 днів).
Прострочену заборгованість фіз- або юросіб, не погашену через недостатність їх майна, знову можна визнавати безнадійною, якщо дії зі стягнення боргу з них виявилися безуспішними.
Законодавець відновив «безнадійний» критерій, що стосується заборгованості банкрутів/ліквідованих контрагентів.