У питаннях бухобліку ПДВ вирішальною є Інструкція № 141. З її останньою версією, переробленою, нарешті, під спецрахунки (наказом Мінфіну від 16.11.2015 р. № 1025), ви вже могли ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 35. З урахуванням цих «сучасних» змін усі випадки умовно донарахованого ПДВ зберемо в таблиці (назви використовуваних у ній субрахунків:
— субрахунок 643/1 — «ПЗ, що підлягають
коригуванню»,
— субрахунок 644 — «ПК»,
— субрахунок 644/1 — «ПК непідтверджений»,
— субрахунок 644/2 — «ПК, відкладений на
наступні періоди»):
Бухоблік умовно донарахованого ПДВ
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Умовні ПЗ за п. 198.5 ПКУ (при неоподатковуваному/негосподарському використанні) (пп. 10, 11 Інструкції № 141): | |||
| 1.1. Нараховані при придбанні товарів/послуг/НА (якщо про їх неоподатковуване/негосподарське використання відомо вже при придбанні) —уключаються до первісної вартості товарів/послуг/НА | |||
| Перша подія — отримання товару | |||
| 1 | Отримано товари/послуги/НА (відображено суму ПДВ, не підтверджену ПН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644/1 | 631 | ||
| 2 | Відображено ПК (на підставі зареєстрованої ПН) | 641/ПДВ* | 644/1 |
| 3 | Відображено (уключено до первісної вартості) умовні компенсуючі ПЗ (що будуть нараховані наприкінці місяця у зведеній ПН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 643/1** |
| 4 | Нараховано умовні компенсуючі ПЗ наприкінці місяця у зведеній ПН | 643/1** | 641/ПДВ |
| 5 | Оплачено товари/послуги/НА | 631 | 311 |
| Перша подія — передоплата | |||
| 1 | Перераховано продавцю передоплату за товари/послуги/НА (ПН на дату передоплати не зареєстровано) | 371 | 311 |
| 644/1 | 644 | ||
| 2 | Відображено ПК (на підставі зареєстрованої ПН) | 641/ПДВ* | 644/1 |
| 3 | Нараховано умовні компенсуючі ПЗ наприкінці місяця у зведеній ПН | 643/1 | 641/ПДВ |
| 4 | Отримано товари/послуги/НА (з відображенням у складі їх первісної вартості нарахованих умовних компенсуючих ПЗ) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644 | 631 | ||
| 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 643/1 | ||
| 631 | 371 | ||
| * Щоправда, якщо з урахуванням п. 198.6 ПКУ захочемо відкласти ПК на 365 днів, ведемо додатковий субрахунок 644/2 і робимо такі записи: — відкладено зареєстровану ПН на наступний період (до 365 днів): Дт 644/2 — Кт 644/1 і — відкладену ПН уключено до ПК наступного періоду (до 365 днів): Дт 641/ПДВ — Кт 644/2. Причому в такому разі вже в періоді здійснення першого запису (Дт 644/2 — Кт 644/1) повинні будемо нарахувати умовні компенсуючі ПЗ. ** Хоча якщо умовні компенсуючі ПЗ вирішимо нарахувати одразу ж на дату придбання товарів/послуг/НА, склавши індивідуальну ПН, фактично досить одного запису: Дт 20, 22, 23, 28, 15, 91 – 94 — Кт 641/ПДВ (тобто без використання проміжного субрахунку 643/1. Утім, можливо, що програмне забезпечення передбачає його використання в будь-якому разі). | |||
| 1.2. Нараховані за фактом використання товарів/послуг/НА у неоподатковуваній/негосподарській діяльності (якщо про таке їх використання не було відомо при придбанні або якщо ПН зареєстрована постачальником пізніше отримання товарів/послуг/НА) — уключаються до витрат | |||
| 1 | Отримано товари/послуги/НА (відображено суму ПДВ, не підтверджену ПН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644/1 | 631 | ||
| 2 | Відображено ПК (на підставі зареєстрованої ПН) | 641/ПДВ | 644/1 |
| 3 | Нараховано умовні компенсуючі ПЗ наприкінці місяця у зведеній ПН | 643/1 | 641/ПДВ |
| 4 | Нараховані умовні компенсуючі ПЗ уключено до витрат | 949 | 643/1 |
| 2. «Часткові» ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ (за «подвійними» купівлями — при розподілі «вхідного» ПДВ) (пп. 10, 11 Інструкції № 141) | |||
| У цьому випадку проводки будуть такими самими, як і наведені вище (див. випадки 1.1 і 1.2). Відмінність буде тільки в самій сумі ПЗ, що нараховуються (Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ). Адже її рахуватимемо з урахуванням частки використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваній діяльності. Причому якщо все ж таки зручніше розмежовувати «звичайні» і «часткові» ПЗ, то до субрахунку 643/1 можна відкрити субрахунки другого порядку: наприклад, 643/1/1 «ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ» і 643/1/2 «ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ» | |||
| річний перерахунок «часткових» ПЗ згідно з п. 199.4 ПКУ (п. 12 Інструкції № 141) | |||
| 1 | При річному перерахунку (на підставі РК до зведених ПН з типами причини «08», «09»): | ||
| — донараховано «часткові» ПЗ | 643/1 | 641/ПДВ | |
| 949 | 643/1 | ||
| — зменшено «часткові» ПЗ | 641/ПДВ | 643/1 | |
| 643/1 | 719 | ||
| 3. Якщо ПН протягом 180 днів не зареєстрована, умовні ПЗ не нараховуємо (а суму «вхідного» ПДВ відносимо на витрати) (п. 8 Інструкції № 181) | |||
| 1 | Отримано товари/послуги/НА (відображено суму ПДВ, не підтверджену ПН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
| 644/1 | 631 | ||
| 2 | На 181 день (ПН не зареєстрована) суму «вхідного» ПДВ списано на витрати | 949 | 644/1 |
| 4. Зміна напряму використання (з неоподатковуваної діяльності — в оподатковувану/ з невиробничих НА — у виробничі НА) (п. 10 Інструкції № 141) | |||
| У цьому випадку спочатку проводки будуть такими самими, як у ситуації 1 (див. випадки 1.1 і 1.2), оскільки товари/послуги/НА спочатку купували для неоподатковуваної діяльності (НА були невиробничими). Тобто за ними вже нарахували компенсуючі ПЗ. Тепер зважаючи на зміну напряму використання (повернення в оподатковувану діяльність/переведення НА з невиробничих у виробничі) такі раніше нараховані компенсуючі ПЗ зменшуємо (за допомогою РК) таким записом: | |||
| 1 | Зменшено раніше нараховані компенсуючі ПЗ (на підставі РК до компенсуючої ПН) | 641/ПДВ | 719 |
| 5. Відновлення ПК на підставі бухдовідки (за «старими» товарами/послугами/НА, купленими до 01.07.2015 р.) ( п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) | |||
| 1 | Відновлено ПК за «старими» товарами/ послугами/НА (купленими до 01.07.2015 р.) на підставі бухдовідки* | 641/ПДВ | 719 |
| * Якщо «старі» товари/послуги/НА, куплені до 01.07.2015 р., починаємо використовувати за «подвійним призначенням», то відновлюємо ПК частково — виходячи з частки оподатковуваних операцій. | |||
| 6. ПЗ, донараховані з мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ (п. 1.3 Інструкції № 141) | |||
| 1 | Нараховано ПЗ: | ||
| — за товарами/послугами (ПН з типом причини «15») на різницю: ціна придбання — договірна вартість | 949 | 641/ПДВ | |
| — за необоротними активами (ПН з типом причини «16») на різницю: балансова вартість — договірна вартість | |||
| — за готовою продукцією (ПН з типом причини «17») на різницю: звичайна ціна (ОЦ) — договірна вартість | |||
| 7. ПЗ при ліквідації ОЗ згідно з п. 189.9 ПКУ (п. 1.3 Інструкції № 141) | |||
| 1 | Нараховано ПЗ при ліквідації ОЗ | 949, 976 | 641/ПДВ |
| 8. ПЗ при анулюванні ПДВ-реєстрації згідно з п. 184.7 ПКУ | |||
| 1 | Нараховано ПЗ, виходячи зі звичайних цін, за товарами/послугами/НА, за якими було відображено ПК (ПН з типом причини «10») | 949 | 641/ПДВ |
Ну і для повноти картини, мабуть, пригадаємо декілька колишніх «слизьких» бухоблікових роз’яснень від Мінфіну (за ситуаціями, про які профільна Інструкція № 141 умовчує). Так:
— умовні ПЗ при анулюванні ПДВ-реєстрації (згідно з п. 184.7 ПКУ) Мінфін радив відносити на збільшення первісної вартості товарів/послуг/НА (лист від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805). З таким висновком, як і раніше, не можемо погодитися. Адже первісна вартість активів формується в момент їх придбання ( пп. 4, 7, 8 П(С)БО 7, пп. 8, 9 П(С)БО 9). І далі вона не може змінюватися ( п. 15 П(С)БО 9), за винятком чітко визначених випадків (наприклад, у зв’язку з переоцінкою, поліпшеннями тощо). Тому вважаємо, що при анулюванні ПДВ-реєстрації первісну вартість активів чіпати не годиться, а умовні ПЗ правильніше включати до складу витрат (Дт 949 — Кт 641, див. у табл. останню ситуацію 8). Тим паче, що нарахування таких ПЗ, по суті, обертається витратами для платника;
— при проведенні трикратних «необоротних» річних перерахунків за «старими» НА (придбаними/виготовленими до 01.07.2015 р., п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, коли «по-старому» продовжуємо за допомогою бухдовідки коригувати ПК — тепер для такого ПК-коригування відведено спеціальний ряд. 15 декларації) — Мінфін рекомендував у бухобліку відображати результати «необоротних» перерахунків шляхом збільшення (зменшення) первісної вартості НА (лист від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852). Ми спочатку виражали незгоду з пропозицією Мінфіну, вважаючи, що первісну вартість НА чіпляти не потрібно. Таке ПК-коригування при річному перерахунку логічніше показувати у витратах (Дт 949) чи доходах (Кт 719).
Тепер на користь такого прибутково-витратного підходу з’явилося ще більше аргументів. Адже як показувати в бухгалтерському обліку річний перерахунок ПДВ за новими правилами (тобто коли коригуємо ПЗ) — нині прямо прописали в п. 12 Інструкції № 141. І цей пункт вимагає відображати ПЗ-коригування при річному перерахунку у витратах чи доходах (див. у таблиці ситуацію 2). Тому, думаємо, що й за «старими» НА підхід має бути аналогічним.