Одразу зауважимо основне: будемо говорити виключно про ті випадки, коли місце постачання послуг, отриманих від нерезидента, знаходиться на митній території України. Виходить, що і неплатникам ПДВ знадобиться вивчити ст. 186 ПКУ... Крім того, послуга, отримана від нерезидента, повинна «по суті» бути об’єктом оподаткування ПДВ. Тому, якщо ви отримуєте від нерезидента послуги, зазначені у ст. 196 ПКУ, вас нижчевикладене, на нашу думку, також не стосується.
Коли неплатник стає платником
Отже, аби неплатник ПДВ, який отримує послуги від нерезидента, потрапив у «тенета» ПДВ-зобов’язань, повинно виконуватися дві умови: (1) операція з постачання послуг має бути ПДВ-оподатковуваною; (2) місце постачання послуг має знаходитися на митній території України.
Ми вже знаємо, що у випадку, коли місце постачання послуг, отриманих від нерезидента, знаходиться на митній території України, саме отримувач послуг є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ ( п. 180.2 ПКУ; п. 7 розд. І Порядку № 21). А тепер найцікавіше:
отримувач ПДВ-оподатковуваних послуг від нерезидента зобов’язаний нарахувати і сплатити ПДВ з таких послуг незалежно від того, чи є він платником ПДВ
Аналогічного висновку доходять також податківці (див. лист ДФСУ від 03.10.2016 р. № 21407/6/99-99-15-03-02-15). Це правило стосується усіх суб’єктів господарювання: і тих, які не зареєстровані платниками ПДВ, бо не «дотягують» до критеріїв обов’язкової ПДВ-реєстрації, а добровільно реєструватися не хочуть; і єдиноподатників-безПДВшників, які свідомо відмовилися від сплати ПДВ, обравши «безПДВшну» ставку єдиного податку, і узагалі будь-яких суб’єктів господарювання. Так-так, хоча формально п. 208.1 ПКУ говорить про правила оподаткування в разі постачання нерезидентом послуг юридичній особі, податківці стверджують, що аналогічним чином повинен діяти також і ФОП — неплатник ПДВ (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.26).
Щодо надавача послуг теж не все так просто. Згідно з п. 208.1 ПКУ ідеться про випадки, коли послуги постачає нерезидент. Але податківці роз’яснюють, що абсолютно ідентична ситуація складається і в тому випадку, коли послуги резиденту-неплатнику постачає постійне представництво нерезидента, не зареєстроване в Україні як платник ПДВ. Про це говорять щонайменше дві консультації із БЗ, підкатегорія 101.26. Тож неплатнику — отримувачу послуг від такого представництва теж не слід забувати про податкові зобов’язання з ПДВ. Більше того, під оподаткування підпадають і послуги, що надаються нерезидентом — звичайною фізособою.
Але це ще не все! Неплатник, який отримав від нерезидента ПДВ-оподатковувані послуги, прирівнюється до платника ПДВ для цілей розд. V ПКУ щодо сплати ПДВ, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування ( пп. 208.5 і 180.3 ПКУ). Тож він зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на отримані від нерезидента послуги.
Податкові зобов’язання неплатник-резидент нараховує виходячи з договірної вартості таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ (якщо послуги у нерезидента придбано) або виходячи зі звичайної ціни послуг (якщо послуги отримано від нерезидента безоплатно) ( п. 190.2 ПКУ). При цьому база оподаткування може також уключати податки і збори, сплачені нерезидентом у своїй країні у зв’язку з наданням послуг неплатнику-резиденту. За умови, що такі податки і збори нерезидент уключає до договірної вартості (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.26).
Податкові зобов’язання виникатимуть на ту саму дату, що і для платника ПДВ: (1) або за датою списання коштів на користь нерезидента в оплату послуг; (2) або за датою оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг ( п. 187.8 ПКУ).
Але ж неплатник ПДВ не має права складати податкові накладні*. Яким же чином він може нарахувати і сплатити ПДВ із отриманих ним послуг? Для цього неплатнику доведеться подати спеціальний Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України ( п. 3 розд. І Порядку № 21). Далі будемо називати його просто Розрахунок.
* Та й не повинен цього робити ( п. 208.4 ПКУ).
Форму зазначеного Розрахунку затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21 — тим самим, що і форму нині чинної декларації з ПДВ. І нехай вас не бентежить те, що у п. 208.4 ПКУ сказано, що цей Розрахунок подається у вигляді додатка до декларації. Насправді зазначений Розрахунок не є додатком до декларації з ПДВ і стоїть «особняком» як особлива і самостійна форма ПДВ-звітності ( п. 8 розд. І Порядку № 21), для якої зроблено виняток щодо правил подання ( п. 9 розд. І Порядку № 21). Отже,
Розрахунок подається до податкового органу без декларації з ПДВ
Аналогічної позиції дотримуються також податківці. Вони говорять, що у неплатника виникає обов’язок подати виключно Розрахунок (як самостійну форму ПДВ-звітності), жодним словом не обмовляючись про декларацію з ПДВ (див. консультацію із БЗ, підктакегорія 101.26 і листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5305/6/99-99-19-03-02-15 і від 05.05.2016 р. № 10097/6/99-99-15-03-02-15).
Такий Розрахунок подається тільки у разі наявності у неплатника операцій з отримання ПДВ-оподатковуваних послуг від нерезидента ( п. 9 розд. ІІІ Порядку № 21). Тобто порожній Розрахунок у ПДВ-періодах, коли неплатник не придбаває у нерезидентів ПДВ-оподатковувані послуги, подавати не потрібно.
Порядок заповнення Розрахунку
Про заповнення Розрахунку Порядок № 21 говорить нам дуже скупо ( пп. 1 і 2 розд. VII Порядку № 21). Тому про заповнення конкретних полів і граф Розрахунку доводиться здебільшого здогадуватися із його форми, а також натяків, що містяться у роз’ясненнях податківців. Наведемо у вигляді таблиці інформацію щодо деяких полів і граф Розрахунку, які можуть викликати запитання.
Заповнення Розрахунку
| Назва поля/графи Розрахунку | Що зазначається | ||
| 1 | 2 | ||
| Звітний (податковий) період | 02 | Зазначається ПДВ-період, у якому у неплатника виникли податкові зобов’язання (дата визначається згідно з п. 187.8 ПКУ). Оскільки податківці роз’яснюють, що Розрахунок подається у «місячний» строк, у цьому полі слід зазначати місяць, у якому виникли ПДВ-зобов’язання, і рік. У такому випадку наявність поля «квартал» виглядає у Розрахунку явно зайвою | |
| Платник | 03 | Зазначається найменування підприємства (для юрособи) або П. І. Б. (для фізособи-підприємця) | |
| Податковий номер платника податку | 031 | Поле заповнюють виключно юрособи. Зазначається код ЄДРПОУ підприємства | |
| Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта | 032 | Поле заповнюють фізичні особи — підприємці. Тут підприємець — неплатник ПДВ відображає свій реєстраційний номер облікової картки. Якщо ж підприємець через свої релігійні переконання відмовився від такого реєстраційного номера, у цьому полі зазначаються серія та номер паспорта | |
| Податкова адреса | 04 | Зазначається місцезнаходження підприємства (для юрособи) або місце проживання (для фізособи-підприємця) ( ст. 45 ПКУ). Крім того, у цьому полі зазначаються також поштовий індекс, телефон, факс та електронна пошта | |
| Розрахунок подається до | — | Зазначається найменування податкового органу, в якому отримувач послуг перебуває на обліку ( п. 49.1 ПКУ) | |
| Нерезидент (постійне представництво нерезидента) | 2 | Зазначається найменування нерезидента, від якого неплатник ПДВ отримав ПДВ-оподатковувані послуги. На нашу думку, у цій графі доцільно через кому також зазначити країну нерезидента | |
| Договір про надання робіт/послуг | 3 | 4 | Зазначаються дата та номер договору, за яким передбачено, що неплатник ПДВ отримає від нерезидента ПДВ-оподатковувані послуги |
| Акт виконаних робіт/послуг | 5 | 6 | Зазначаються номер і дата акта — документа, який засвідчує факт надання послуг. Зверніть увагу: якщо у вас ПДВшною подією була передоплата нерезиденту — ці графи ви заповнювати не будете |
| Обсяг отриманих робіт/послуг | 7 | Зазначається обсяг отриманих від нерезидента послуг (без ПДВ). При цьому такий обсяг відображається у гривневому еквіваленті договірної вартості, визначеному за курсом НБУ | |
| Нарахована сума податку на додану вартість | 8 | Зазначається сума ПДВ у гривнях, нарахована неплатником на договірну вартість послуг. Зверніть увагу: ПДВ нараховується на базу оподаткування «ззовні», тобто становить 20 % договірної вартості | |
Як бачите, у складенні Розрахунку ніяких особливих труднощів бути не повинно.
Строки подання Розрахунку і сплати ПДВ
Відразу зауважимо:
подати Розрахунок потрібно у строк, передбачений для базового (місячного) ПДВ-періоду, а нараховані у ньому ПДВ-зобов’язання сплатити протягом 10 календарних днів після граничного строку його подання
Саме такого висновку доходять податківці у спеціальній консультації із БЗ, підкатегорія 101.26, посилаючись на строки подання ПДВ-декларації ( п. 203.1 ПКУ) і сплати податкових зобов’язань, відображених у ній ( п. 203.2 ПКУ). Тож нехай вас не турбує, що для Розрахунку в ПКУ немає спеціальних норм. Можете сміливо користуватися «деклараційними» строками, адже Розрахунок для неплатників ПДВ, по суті, замінює собою декларацію.
Тож у разі, якщо у вас виникла потреба нарахувати податкові зобов’язання згідно з пп. 208.4 і 208.5 ПКУ, вам потрібно скласти і подати Розрахунок протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому наявні операції з постачання послуг нерезидентами. Натомість суми ПДВ, зазначені у такому Розрахунку, підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем зазначеного 20-денного строку. Правило переносу строків (згідно з п. 49.20 ПКУ) для Розрахунку теж «працює». Податківці в уже загаданій вище консультації із БЗ, підкатегорія 101.26 доходять аналогічного висновку.
А якщо... не подавати і не платити?
Вище ми вже говорили, що отримувач послуг від нерезидента — неплатник ПДВ щодо сплати ПДВ, стягнення податкового боргу і притягання до відповідальності прирівнюється до платника ( п. 208.5 ПКУ). До того ж Розрахунок є однією з форм звітності з ПДВ. Не подавши його або подавши несвоєчасно, ви неодмінно будете покарані в тому ж порядку, що і платник ПДВ. Чекайте на штраф згідно з п. 120.1 ПКУ у розмірі 170 грн. (1020 грн. — при повторному порушенні).
Якщо ж ви як отримувач оподатковуваних послуг від нерезидента затримаєте або взагалі не сплатите необхідну суму, то вам загрожують штрафні санкції, передбачені пп. 123.1 і 126.1 ПКУ. Так, затримка сплати задекларованої суми податкових зобов’язань:
— до 30 календарних днів (включно) — обійдеться вам у 10 % від суми погашених податкових зобов’язань, що перетворилися на податковий борг;
— понад 30 календарних днів — у 20 %.
За «самостійно знайдені» податківцями суми податкових зобов’язань вам доведеться викласти 25 % такої суми (або 50 % — якщо ви вже були спіймані за це протягом 1095 днів). А на додачу — ще й пеня згідно з п.п. 129.1.1 або п.п. 129.1.2 ПКУ у розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ за кожний календарний день прострочення або за весь період заниження суми ПДВ ( п. 129.4 ПКУ). Тож краще все-таки подати Розрахунок і заплатити ПДВ.
І не забувайте ще одну, надважливу річ:
для Розрахунку не передбачено жодного порядку виправлення помилок
Ані Порядок № 21, ані власне форма Розрахунку не передбачають можливості подавати його як уточнюючий чи звітний новий. Тому якщо ви помилилися при заповненні Розрахунку — це вже невиправно ☹. Тож заповнюйте Розрахунок уважно, аби не було помилок. Особливу увагу приділіть сумі ПДВ. Адже якщо ви неправильно її розрахуєте і внаслідок цього буде недоплата до бюджету, ви одразу «попадаєте» на штрафні санкції, визначені п. 123.1 ПКУ**. Тож будьте обережні!
** Читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 28, с. 42.
висновки
- Неплатники ПДВ, які придбавають ПДВ-оподатковувані послуги у нерезидента, повинні нараховувати на такі послуги ПДВ.
- Нарахування податкових зобов’язань відображається у спеціальному Розрахунку, який містить інформацію про операцію з придбання послуг у нерезидента.
- Розрахунок подається до податкових органів за підсумками того ПДВ-періоду (місяця), в якому наявні придбання послуг у нерезидента. Строки подання Розрахунку і сплати ПДВ до бюджету — ті ж самі, що і для декларації з ПДВ ( пп. 203.1 і 203.2 ПКУ).
- У разі допущення помилок у Розрахунку виправити їх через подання уточнюючого розрахунку неможливо.