Експортна (та й будь-яка інша валютна) операція в обліку має бути відображена не лише у валюті, в якій вона була здійснена, а й у валюті звітності. Цим і обумовлена уся складність її відображення. Як правильно перерахувати передоплату, отриману в іноземній валюті? Чи виникнуть курсові різниці та як правильно їх розрахувати? У якій сумі визнати дохід при відвантаженні? На ці запитання ми зараз і дамо відповідь.
Перераховуємо передоплату у валюту звітності
Про те, як це зробити правильно, розповість п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193 (ср. ). Він свідчить: операції в інвалюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). При цьому під валютним курсом розуміється встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни, який з 31.03.2015 р. установлюється щодня наприкінці робочого дня і діє протягом усього наступного дня. Тому
при отриманні передоплати підприємство перераховує суму коштів, що надійшли, за курсом НБУ, який діє на дату такого надходження
При цьому врахуйте: датою надходження слід вважати день, коли кошти зайшли на розподільний рахунок у банку. Адже вже у цей момент вони вважаються активом підприємства і мають бути обліковані на рахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15).
Рахуємо курсові різниці
Тут важливо пам’ятати, що курсові різниці розраховуються тільки за монетарними статтями на дату здійснення операції, а також на дату балансу. Причому на дату здійснення операції курсові різниці розраховують або на суму цієї операції, або за усією статтею балансу — відповідне рішення підприємство закріплює в обліковій політиці. Що з цього випливає?
Курсові різниці на суму заборгованості перед покупцем, яка утворюється при отриманні передоплати, рахувати не потрібно. Адже така заборгованість є немонетарною статтею. А от грошові кошти в інвалюті, які числяться на рахунках підприємства, — це вже монетарна стаття. А тому курсові різниці на їх залишок потрібно рахувати на кожну дату балансу. На дату здійснення операції курсові різниці на залишок валюти рахують тільки у тому разі, якщо в обліковій політиці підприємства сказано, що на таку дату воно рахує курсові різниці за усією статтею. Якщо ж курсові різниці на дату здійснення операції підприємство розраховує тільки у рамках цієї операції — на залишок валюти цього дня їх не рахують.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в інвалюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів/витрат (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»/субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
Урахуйте також: наразі продовжує діяти вимога щодо обов’язкового продажу інвалюти. Щоправда, дещо зменшено частку, що підлягає такому продажу, — сьогодні вона становить 65 % (п. 2 постанови Правління НБУ від 07.06.2016 р. № 342 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 49, с. 4). Пам’ятайте: додатну різницю між міжбанківським валютним курсом та курсом НБУ, яка утворюється під час такого продажу, підприємство відображає на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», а від’ємну — на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». Не плутайте такі різниці з курсовими!
Визначаємо дохід при відвантаженні
Для того щоб дізнатися, як правильно розрахувати суму доходу (у валюті звітності) при відвантаженні, якщо першою подією була передоплата, та ще й перерахована частинами, потрібно зазирнути до п. 6 П(С)БО 21. У ньому сказано: сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня одержання авансу. І далі:
У разі одержання від покупця авансових платежів в інвалюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів
Тому перерахувати дохід у такому разі зовсім не складно: потрібно просто послідовно додати суми передоплат в іноземній валюті (поки їх сума не досягне суми відвантаження), а потім додати їх гривневий еквівалент, який було відображено в обліку при надходженні на розподільний рахунок. Цей гривневий еквівалент і буде сумою доходу, яку потрібно відобразити при відвантаженні.
Ось і всі правила. Закріпимо сказане прикладом.
Приклад. Уявімо, що в описаній читачем ситуації передоплата надходила частинами в сумах $500, $1000 та $2000. Це були єдині надходження у звітному періоді, залишку валютних коштів на початок періоду не було. Курсові різниці на дату здійснення операції підприємство розраховує за усією статтею. Часткове відвантаження на суму $2500 було здійснено в наступному звітному періоді.
Експорт: передоплата та відвантаження частинами
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Курс, грн./$ | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Отримання від нерезидента першої частини передоплати ($500) | |||||
| 1 | Отримано передоплату на розподільний рахунок | 316 | 681 | 24,9 | $500 12450 |
| 2 | Перераховано валюту для обов’язкового продажу (65 %) | 334 | 316 | 24,9 | $325 8092,5 |
| 3 | Перераховано залишок валюти на поточний валютний рахунок | 312 | 316 | 24,9 | $175 4357,5 |
| 4 | Зараховано грошові кошти на поточний рахунок від продажу валюти. Курс продажу — 24,8 | 311 | 334 | 24,7 | 8019,7 |
| 5 | Відображено комісію банку за продаж інвалюти (0,5 %) | 92 | 334 | — | 40,3 |
| 6 | Відображено дохід від продажу валюти (24,8 грн./$ - 24,7 грн./$) х $325 | 334 | 711 | 24,7 | 32,5 |
| 7 | Відображено курсову різницю на дату продажу іноземної валюти: | ||||
| — за рах. 334 (24,7 грн./$ - 24,9 грн./$) х $325 | 945 | 334 | 24,7 | 65 | |
| — за рах. 312 (24,7 грн./$ - 24,9 грн./$) х $175* | 945 | 312 | 24,7 | 35 | |
| 8 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||
| — витрати на банківське обслуговування | 791 | 92 | — | 40,3 | |
| — дохід від продажу валюти | 711 | 791 | — | 32,5 | |
| — витрати від курсової різниці | 791 | 945 | — | 100 | |
| Отримання від нерезидента другої частини передоплати ($1000) | |||||
| 1 | Отримано передоплату на розподільний рахунок | 316 | 681 | 25,1 | $1000 25100 |
| 2 | Перераховано валюту для обов’язкового продажу (65 %) | 334 | 316 | 25,1 | $650 16315 |
| 3 | Перераховано залишок валюти на поточний валютний рахунок | 312 | 316 | 25,1 | $350 8785 |
| 4 | Відображено курсову різницю на дату здійснення операції (25,1 грн./$ - 24,7 грн./$) х $175* | 312 | 714 | 25,1 | 70 |
| 5 | Зараховано грошові кошти на поточний рахунок від продажу валюти. Курс продажу — 25,0 | 311 | 334 | 25,2 | 16168,75 |
| 6 | Відображено комісію банку за продаж інвалюти (0,5 %) | 92 | 334 | — | 81,25 |
| 7 | Відображено витрати від продажу валюти (25,0 грн./$ - 25,2 грн./$) х $650 | 942 | 334 | 25,2 | 130 |
| 8 | Відображено курсову різницю на дату продажу іноземної валюти: | ||||
| — за рах. 334 (25,2 грн./$ - 25,1 грн./$) х $650 | 334 | 714 | 25,2 | 65 | |
| — за рах. 312 (25,2 грн./$ - 25,1 грн./$) х $525* | 312 | 714 | 25,2 | 52,5 | |
| 9 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||
| — витрати на банківське обслуговування | 791 | 92 | — | 81,25 | |
| — витрати від продажу валюти | 791 | 942 | — | 130 | |
| — дохід від курсової різниці | 714 | 791 | — | 187,5 | |
| Отримання від нерезидента третьої частини передоплати ($2000) | |||||
| 1 | Отримано передоплату на розподільний рахунок | 316 | 681 | 25,0 | $2000 50000 |
| 2 | Перераховано валюту для обов’язкового продажу (65 %) | 334 | 316 | 25,0 | $1300 32500 |
| 3 | Перераховано залишок валюти на поточний валютний рахунок | 312 | 316 | 25,0 | $700 17500 |
| 4 | Відображено курсову різницю на дату здійснення операції (25,0 грн./$ - 25,2 грн./$) х 525* | 945 | 312 | 25,0 | 105 |
| 5 | Зараховано грошові кошти на поточний рахунок від продажу валюти. Курс продажу — 25,2 | 311 | 334 | 25,1 | 32596,2 |
| 6 | Відображено комісію банку за продаж інвалюти (0,5 %) | 92 | 334 | — | 163,8 |
| 7 | Відображено дохід від продажу валюти (25,2 грн./$ - 25,1 грн./$) х $1300 | 334 | 711 | 25,1 | 130 |
| 8 | Відображено курсову різницю на дату продажу іноземної валюти: | ||||
| — за рах. 334 (25,1 грн./$ - 25,0 грн./$) х $1300 | 334 | 714 | 25,1 | 130 | |
| — за рах. 312 (25,1 грн./$ - 25,0 грн./$) х $1225* | 312 | 714 | 25,1 | 122,5 | |
| 9 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||
| — витрати від курсової різниці | 791 | 945 | — | 105 | |
| — витрати на банківське обслуговування | 791 | 92 | — | 163,8 | |
| — дохід від продажу валюти | 711 | 791 | — | 130 | |
| — дохід від курсової різниці | 714 | 791 | — | 252,5 | |
| * Ці курсові різниці не визначаються, якщо підприємство на дату здійснення операції рахує їх у межах суми операції. | |||||
| Відображення курсових різниць на дату балансу | |||||
| 1 | Нараховано курсову різницю на дату балансу (24,8 грн./$ - 25,1 грн./$) х $1225 | 945 | 312 | 24,8 | 367,5 |
| 2 | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю | 791 | 945 | — | 367,5 |
| Якщо підприємство розраховує курсові різниці на дату здійснення операції у межах суми операції, то на дату балансу воно відобразить проводку Дт 945 — Кт 312 на суму 262,50 грн. ((24,8 грн./$ х $1225) - 4357,5 - 8785 - 17500). | |||||
| Оформлення МД, вивезення товару | |||||
| 1 | Перераховано плату за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | — | 400 |
| 2 | Нараховано плату за митне оформлення | 93 | 377 | — | 400 |
| 3 | Отримано від брокера послуги з декларування | 93 | 685 | — | 600 |
| 4 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | — | 600 |
| 5 | Нараховано ПЗ з ПДВ на дату фактичного вивезення товару за межі митної території України | 702 | 641/ПДВ | 24,9 | 0* |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||
| — плату за митне оформлення товару | 791 | 93 | — | 400 | |
| — послуги митного брокера | 791 | 93 | — | 600 | |
| * База обкладення ПДВ становить: $2500 х 24,9 грн./$ = 62250 грн. | |||||
| Відвантаження товару на експорт (передача на складі покупця) | |||||
| 1 | Передано товар покупцю ($500 х 24,9 грн./$ + $1000 х 25,1 грн./$ + $1000 х 25,0 грн./$) | 362 | 702 | 24,8 | $2500 62550 |
| 2 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | — | 40000 |
| 3 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | — | $2500 62550 |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | — | 62550 | |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | — | 40000 | |