Це питання обговорюється давно, є спірним і законодавчо неврегульованим. Існують як аргументи «за» відображення операцій за розподільчим рахунком в обліку підприємства, так і аргументи «проти». Спробуємо в них розібратися.
Аргументи «за»
1. Наказом Мінфіну від 18.06.2015 р. № 573 до Плану рахунків додано субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Він призначений для обліку коштів в інвалюті, які підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі коштів в інвалюті, що підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства. Відповідно
Міністерство фінансів прямо зобов’язало підприємства відображати в балансі операції за розподільчим рахунком
2. Згідно з п. 11 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 280, розподільчий рахунок у «банківському» Плані рахунків віднесено до розділу 26 «Кошти клієнтів банку». Якщо конкретніше, то рахунок 2603 «Розподільчі рахунки суб’єктів господарювання» використовується для обліку коштів, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю. Отже, НБУ визнає гроші на розподільчому рахунку як кошти клієнта, а розподільчий рахунок вважає рахунком клієнта. Це, утім, не заважає йому стверджувати, що для цілей контролю експортної виручки під валютним рахунком розуміється саме поточний рахунок (див. другий аргумент «проти»).
3. Згідно з постановою Правління НБУ від 03.09.2015 р. № 581 банки зобов’язані продавати 75 % валютної виручки, що надходить на користь підприємства, без розпорядження клієнта. У зв’язку з дією цієї постанови фактично підприємства на поточний рахунок отримують тільки 25 % коштів у валюті. Решта 75 % надходять у гривні. Якщо не відображати операції за розподільчим рахунком, виходить, що банк продає належну підприємству валюту в той момент, коли вона підприємству ще не належить. Крім того, втрачається суть операції, адже за договором з контрагентом підприємство має отримати певну суму валюти, а так виходить, що 75 % цієї самої валюти воно не отримає ніколи.
4. Згідно з п.п. «а» п. 5.3 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492, грошові кошти на поточний валютний рахунок надходять через розподільчий рахунок. Отже, у момент надходження грошей на розподільчий рахунок банк визнає зобов’язання перерахувати кошти на поточний рахунок клієнта.
Аргументи «проти»
У свою чергу, не можемо залишити без уваги й аргументи «проти».
1. У ст. 7 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III визначено види рахунків, які банк може відкрити клієнту. Серед них:
— вкладний (депозитний) рахунок — рахунок, який банк відкриває клієнту для зберігання коштів, переданих клієнтом банку в управління на певний строк і під відсоток (дохід);
— поточний рахунок — рахунок, який банк відриває клієнту для зберігання коштів і здійснення розрахунково-касових операцій;
— кореспондентський рахунок — рахунок, що відкривається одним банком іншому банку.
До жодного з перелічених видів рахунків розподільчий рахунок віднесений бути не може. Відповідно
розподільчий рахунок не є рахунком підприємства, тому кошти на ньому не можуть бути визнані активами підприємства
2. Згідно з п. 2.3 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136 (ср. ), банк знімає експортну операцію з контролю після зарахування валютної виручки на поточний рахунок резидента. НБУ для цих цілей вважає кошти такими, що надійшли клієнту, тільки в момент їх зарахування на поточний рахунок (див. наприклад, лист від 16.09.2015 р. № 22-01013/66333).
3. Підприємство не має фактичної можливості перерахувати, розподілити або іншим чином розпорядитися грошовими коштами, що перебувають на розподільчому рахунку. Тому вважається, що підприємство не контролює цей ресурс, а отже не виконується критерій визнання активу, установлений п. 3 НП(С)БО 1.
«За» і «проти»: що переважує?
Виходячи з усіх наведених аргументів, можна дійти висновку: хоча питання зі статусом розподільчого рахунку до кінця законодавчо не врегульовано, відображати рух коштів за ним в обліку необхідно, оскільки:
а) цього вимагає Інструкція № 291;
б) кошти на розподільчому рахунку мають бути визнані активом підприємства. На користь останнього твердження говорить таке.
Згідно з п. 3 НП(С)БО 1 активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких приведе до отримання економічної вигоди у майбутньому.
Кошти на розподільчому рахунку можна вважати контрольованими підприємством, оскільки в підприємства існує впевненість, що кошти будуть перераховані на поточний рахунок у встановлений строк. Банк має зобов’язання перерахувати ці кошти. Підприємство при цьому повністю контролює виконання цього зобов’язання.
Адже не виникає питань про необхідність обліку в балансі підприємства готівкових грошових коштів, що передані службі інкасації для зарахування їх на поточний рахунок у банку і фактично непідконтрольні підприємству. Або обліку грошових коштів при розрахунку покупцем банківською картою, які ще не зараховані на поточний рахунок підприємства. Усі ці кошти враховуються в балансі підприємства, оскільки існує впевненість у тому, що вони в установлений строк будуть зараховані на поточний рахунок, і існує зобов’язання банку провести це зарахування. Кошти на розподільчому рахунку можна вважати аналогічним активом. Щоправда, тоді не зовсім зрозуміло, чому Мінфін визнав правильним враховувати ці кошти на рахунку 31. Коректнішим здається використовувати рахунок 33. Але це питання не настільки принципове, адже в балансі підприємства дані за цими рахунками відображаються в одній статті;
в) відображення коштів, які перебувають на розподільчому рахунку, у балансі підприємства вимагають такі принципи, як:
— принцип повного висвітлення (фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її підставі);
— принцип переважання суті над формою (операції повинні обліковуватися відповідно до їх суті, а не тільки виходячи з юридичної форми).
Вимоги щодо дотримання цих принципів при складанні фінансової звітності встановлює НП(С)БО 1.
Показуємо в бухобліку
Якщо рух за розподільчим рахунком необхідно відображати в обліку, давайте розберемося, як це зробити правильно.
Для обліку руху коштів в іноземній валюті за розподільчим рахунком призначено субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Сальдо за цим рахунком формує одну з монетарних статей балансу, а отже, підлягає перерахунку на дату балансу і на дату здійснення операції ( пп. 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193).
Розглянемо на прикладах порядок відображення в обліку коштів в іноземній валюті, що надходять підприємству від покупця. Курси валют умовні. У прикладах для більшої наочності розглядаються коливання курсу як у бік збільшення, так і в бік зменшення.
Приклад 1. Отримано передоплату за товар у сумі 1000 дол. США. Здійснено відвантаження раніше оплаченого товару.
Таблиця 1. Експорт. Передоплата. Продаж валюти
| № з/п | Операція | Бухгалтерський облік | Курс НБУ, грн./$ | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | Отримано передоплату від покупця на розподільчий рахунок | 316 | 681 | 21,5 | $1000 21500 |
| 2 | Перераховано валюту для обов’язкового продажу (75 %) | 334 | 316 | 21,7 | $750 16275 |
| 3 | Перераховано залишок валюти (25 %) на поточний валютний рахунок | 312 | 316 | 21,7 | $250 5425 |
| 4 | Відображено курсову різницю від перерахунку валюти на дату перерахування коштів на поточний рахунок (21,7 - 21,5) грн./$ х $250 | 316 | 714 | - | 50 |
| 5 | Відображено кошти, зараховані на поточний рахунок від продажу валюти. Курс продажу — 21,8 грн./$ | 311 | 334 | 21,7 | 16350,00 |
| 6 | Відображено курсову різницю на дату продажу іноземної валюти (21,7 - 21,5) грн./$ х $750 | 316 | 714 | - | 150,00 |
| 7 | Відображено дохід від продажу валюти (21,8 - 21,7) грн./$ х $750 | 334 | 711 | - | 75,00 |
| 8 | Відвантажено товар на експорт | 362 | 702 | 22,0 | $1000 21500 |
| 9 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | - | $1000,00 21500,00 |
Приклад 2. Отримано оплату за раніше відвантажений товар у сумі 1000 дол. США.
Таблиця 2. Експорт. Оплата після відвантаження. Продаж валюти
| № з/п | Операція | Бухгалтерський облік | Курс НБУ, грн./$ | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | Відвантажено товар на експорт | 362 | 702 | 21,5 | $1000 21500 |
| 2 | Надійшла на розподільчий рахунок оплата за відвантажений товар | 316 | 362 | 21,7 | $1000 21700 |
| 3 | Відображено курсову різницю за дебіторською заборгованістю (21,7 - 21,5) грн./$ х $1000 | 362 | 714 | - | 200,00 |
| 4 | Перераховано валюту для обов’язкового продажу (75 %) | 334 | 316 | 21,7 | $750 16275 |
| 5 | Перераховано залишок валюти (25 %) на поточний валютний рахунок | 312 | 316 | 21,7 | $250 5425 |
| 6 | Відображено кошти, зараховані на поточний рахунок від продажу валюти. Курс продажу — 21,0 грн./$ | 311 | 334 | 21,6 | 15750 |
| 7 | Відображено витрати від продажу валюти (21,6 - 21,0) грн./$ х $750 | 942 | 334 | 21,7 | 450 |
| 8 | Відображено курсову різницю на дату продажу іноземної валюти (21,6 - 21,7) грн./$ х $750 | 945 | 334 | - | 75 |
Податковий «слід»
А як же впливають операції за розподільчим рахунком на податок на прибуток?
Згідно з п. 134.1 ПКУ об’єктом обкладення податком на прибуток є фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, скоригований на різниці, передбачені розд. III ПКУ. Правилами цього розділу не передбачено коригування фінансового результату, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, на будь-які курсові різниці. Тому доходи і витрати з податку на прибуток у розглянутих вище прикладах будуть повністю ідентичні доходам і витратам, відображеним у бухгалтерському обліку.
Проте, слід зазначити, що податківці досі вважають датою отримання валютної виручки дату її надходження на поточний рахунок (див. БЗ 114.02). Чи будуть вони й надалі вимагати визначати податок на прибуток відповідно до цієї позиції, поки що залишається тільки здогадуватися.
А ось з єдиним податком усе ще складніше. Відповідно до п. 292.5 ПКУ дохід в іноземній валюті перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до інвалюти, установленим НБУ на дату його отримання.
При цьому п. 292.6 ПКУ визначає дату отримання доходу платника єдиного податку як дату надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій чи безготівковій) формі.
Як бачимо, для того, щоб визначити дату отримання доходу в іноземній валюті, платнику єдиного податку потрібно визначити дату надходження коштів.
Чи можна вважати датою надходження коштів дату зарахування їх на розподільчий рахунок?
Здавалося б, логіка очевидна: оскільки кошти на розподільчому рахунку ми визнаємо активами підприємства і відображаємо їх в обліку, є підстави вважати кошти такими, що надійшли на дату їх зарахування на розподільчий рахунок у банку. А отже, і дохід слід визнавати на дату надходження коштів на розподільчий рахунок за курсом НБУ на цю саму дату.
Але податківці говорять: «ні, оскільки розподільчий рахунок не є рахунком клієнта» (див. БЗ 107.04, 108.01.02). У своїх роз’ясненнях вони неодноразово висловлюють єдину позицію: до складу доходу платника єдиного податку від експортних операцій уключається сума коштів, що надійшла на поточний рахунок у гривнях від обов’язкового продажу валюти, при цьому валютні кошти перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження їх на валютний рахунок. Тобто дохід від експортної операції платника єдиного податку, на думку податкових органів, визнається так: у частині виручки в розмірі 75 %, яка на сьогоднішній день підлягає обов’язковому продажу, — у сумі коштів у гривні, що надходить на поточний рахунок від продажу валюти; у частині виручки в розмірі 25 %, що надходить на поточний валютний рахунок — у сумі, розрахованій виходячи з курсу НБУ на дату надходження коштів на поточний валютний рахунок.
Варто визнати, що сперечатися з податковими органами та відстоювати свою точку зору при існуючому неврегульованому статусі розподільчого рахунку платнику податків буде досить складно. При перевірці контролери напевно візьмуть на озброєння думку ДФСУ в частині доходів єдиноподатника. Тому якщо хочеться посперечатися — можна отримати письмову індивідуальну консультацію згідно зі ст. 52 ПКУ, і в разі незадовільної відповіді податківців (у чому сумніватися не доводиться) — оспорити її в установленому законодавством порядку. Це дозволить оцінити свої шанси в боротьбі та уникнути штрафних санкцій при перевірці.
висновки
- Статус розподільчого рахунку досі законодавчо не врегульовано.
- Кошти на розподільчому рахунку — ваші, а не банку.
- Рух коштів на розподільчому рахунку необхідно відображати в бухгалтерському обліку підприємства.
- Доходи і витрати від експортних операцій в бухгалтерському обліку ідентичні доходам і витратам для податку на прибуток.
- Єдиноподатник при визначенні доходу повинен ураховувати думку податківців, адже законодавча неврегульованість статусу розподільчого рахунку — їх залізний аргумент.
Документи статті
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
- Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.
