Немає резону говорити про «роздрібно»-акцизну первинку, так би мовити, взагалі. Давайте спершу розглянемо питання документального оформлення операцій з таким особливим під«роздрібно»акцизним товаром, як пальне. Адже його обговорювані новації 2016 року зачепили найсильніше, тоді як аналогічні питання щодо інших під«роздрібно»акцизних товарів (таких як алкоголь тощо) і сьогодні вирішуються по-старому. Тому про останні ми згадаємо наприкінці статті.
Документи на автоперевезення та прийняття пального
Почнемо з оформлення перевезень пального на АЗС і великим кінцевим споживачам, наприклад, на АТП.
У цій сфері найголовніший нормативний акт — це Інструкція № 281, що регламентує порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку, зокрема, пального.
Згідно з п.п. 5.4.1 Інструкції № 281 вантажовідправник пального в автоцистерні оформляє на нього спеціальну товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), затвердженою як додаток 3 до цієї Інструкції.
При цьому в п.п. 7.5.6 Інструкції № 281 установлено, що форма № 1-ТТН оформляється в чотирьох примірниках, з яких: 1-й — залишається у вантажовідправника, 2-й — пред’являється водієм як пропуск при виїзді з нафтобази і залишається охороні, 3-й і 4-й — підписуються вантажоотримувачем, причому 3-й — так і залишається в нього як первинний документ для подальшого оприбутковування пального, а 4-й — віддається перевізнику для обліку його транспортної роботи.
Зауважимо, що у формі № 1-ТТН передбачено графу 1 «Найменування, марка, вид нафтопродукту (нафти)», причому в п.п. 5.4.1 Інструкції № 281 вимагається забезпечити відповідність цих даних так званому паспорту якості на пальне. Дивіться. У світлі обговорюваних СЕАРП-новацій (за відсутності спеціальної графи)
доцільно зазначати в цій самій графі код УКТ ЗЕД пального
Це звільнить покупця від можливих проблем з класифікацією пального для цілей СЕАРП (оформлення акцизних накладних).
Що стосується обліку пального саме на АЗС (від моменту прийняття і до моменту відпуску покупцю), то тут найголовніше, що згідно з п. 10.1 Інструкції № 281 облік руху пального на АЗС ведеться в одиницях обсягу, тобто у літрах. Тоді як, наприклад, оптовики змушені обліковувати пальне ще і в кілограмах (і для цього робити перерахунок до певної температури).
Наступний найважливіший первинний документ на АЗС — це журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП (додаток 13 до Інструкції № 281). Паралельно запис про оприбутковане пальне заноситься до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП ( додаток 14 до Інструкції № 281). Ці вимоги містяться в п.п. 10.2.10 Інструкції № 281 (ср. ). Зауважимо, що наша рекомендація щодо зазначення коду УКТ ЗЕД пального у графі 1 форми № 1-ТТН також стосується як графи 4 у формі № 13-НП, так і графи 1 у формі № 17-НП.
Дата виникнення зобов’язання з «роздрібного» акцизу
Перш ніж говорити про документальне оформлення роздрібної реалізації саме пального (тобто з АЗС), повернемося до зазначеного на с. 8 щодо дати виникнення податкових зобов’язань з роздрібної реалізації під«роздрібно»акцизних товарів, а точніше — доповнених новацій 2016 року в п. 216.9 ПКУ. Ще раз процитуємо тут текст, доданий до цього пункту:
для безготівкових розрахунків — дата оформлення розрахункового документу на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару
Так от, незважаючи на те, що в Інструкції № 281 є своє — максимально «розтяжне» визначення розрахункового документа, проте пріоритет слід віддати цитованій нормі ПКУ. Тобто під первинними документами, за датою оформлення яких (саме при безготівковій формі оплати за під«роздрібно»акцизні товари) у їх реалізатора виникає податкове зобов’язання з «роздрібного» акцизу, законодавець, очевидно, розуміє не банківські платіжки, а конкретно накладні або фіскальні чеки РРО (нехай і з відміткою в останніх про безготівкову форму оплати при «талонному» або інших подібних варіантах відпуску пального з АЗС) — увага! — оформлені саме на фізичний відпуск пального. Цей висновок випливає також з проектів нормативки, що оприлюднюються на порталі ДФСУ і готуються на виконання відповідних СЕАРП-новацій.
Інша справа, що при оформленні рахунка на оплату пального покупцем (і зокрема за талонами — див. подробиці в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 36-37, с. 30) у такому рахунку, звісно, треба зазначати (виділяти) суму «роздрібного» акцизу, нараховану на відповідний обсяг пального. А оскільки гривнева величина ставки «роздрібного» акцизу саме щодо пального незмінна лише в межах одного календарного кварталу, то при оформленні рахунка на оплату пального протягом певного кварталу в загальному випадку треба зазначати суму цього акцизу в ціні пального виходячи з валютного курсу на 20-е число місяця, що передує кварталу виписки рахунка, і чітко прописувати в ньому дату (хоча б граничну) фактичного («фізичного») відпуску такого пального отримувачу. У принципі, якщо такий рахунок виписується після 20-го числа останнього місяця кварталу і встановлено дату відпуску, що припадає на наступний квартал, то можна зазначити в рахунку суму «роздрібного» акцизу, що відповідає курсу, «дійсному» на наступний квартал. І нарешті, якщо оплачено пальне за ціною з «роздрібним» акцизом згідно зі «старим» курсом, а відпуск пального відбувається в період дії «роздрібного» акцизу згідно з «новим» курсом, то, щоб уникнути доплати, можна скоригувати кількість відпущеного палива (зрозуміло, цей варіант слід прописати в договорі).
Відповідно доведеться зазначати (виділяти) суму «роздрібного» акцизу і в накладній на його відпуск (у разі такого варіанта оформлення відпуску пального).
Як відпускають пальне з АЗС: документи
А тепер нагадаємо про варіанти відпуску пального з АЗС.
Якщо йдеться про АЗС, так би мовити, загального користування — тобто загальнодоступні, а не розташовані за огорожею конкретного підприємства і призначені для заправки виключно своїх транспортних засобів, — то такі роздрібні АЗС обов’язково оснащені спеціалізованими РРО, пов’язаними з роздавальними колонками. Таким чином, відпуск пального з резервуару повз РРО+пістолет виключається (сподіваємося, що таке категоричне твердження не викличе гомеричного сміху у працівників АЗС ☺)... Отже, варіанти відпуску.
1. Відпуск пального за готівковий розрахунок (у тому числі й банківською карткою через термінал — п. 10.3.4 Інструкції № 281). Тут усе однозначно: згідно з п.п. 10.3.1.3 Інструкції № 281 облік реалізації ведеться через спеціалізований РРО (зрозуміло, зареєстрований тощо) — увага! — з роздруківкою відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків РРО), що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки з покупцями готівкою. Такий відпуск відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у розрізі отриманої готівки (графа 30) і коштів за картками (графа 31).
Оскільки цей варіант є типовою для роздрібної торгівлі усною угодою, за якою фізичний відпуск пального і розрахунок за нього відбуваються формально одномоментно, згідно з п. 216.9 ПКУ ця сама
дата здійснення розрахункової операції (що супроводжується роздруківкою фіскального чека РРО) і буде датою виникнення податкового зобов’язання з «роздрібного» акцизу
2. Відпуск пального з оплатою (як правило, попередньою) за безготівковим розрахунком. Незважаючи на те, що в Інструкції № 281 допускаються різні «підваріанти» цього варіанта — відпуск за відомостями (п. 10.3.2) або за талонами (п. 10.3.3) — як паперовими, так і за спеціальними картами, — принципово вони не відрізняються від талонного варіанта, який ми детально описали в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 36-37, с. 30.
Головне, що в будь-якому такому «підваріанті» фізичний відпуск пального реєструється РРО з роздруківкою фіскального чека, в якому зазначається відповідна (безготівкова) форма оплати (що цілком відповідає вимогам п. 3.2 Положення № 614). Саме ця дата (зазначена в такому фіскальному чеку РРО), очевидно, й буде датою виникнення податкового зобов’язання з «роздрібного» акцизу згідно з доповненою редакцією п. 216.9 ПКУ.
Невеликий відступ. У цій статті, кажучи про операції з пальним, ми звично апелюємо до Інструкції № 281. Тому що, очевидно, так само діятимуть офіційні органи незважаючи на ту обставину, що, з одного боку, в цій Інструкції йдеться — увага! — про «нафтопродукти» (і нафту), тоді як з іншого боку — ПКУ, по-перше, оперує з формально іншим терміном — «пальне», а по-друге — з 2016 року перелік речовин, що «підпадають» під цей термін згідно з п.п. 215.3.4 ПКУ, істотно розширено (див. с. 3).
І все ж таки, за відсутності іншого документа, логіка й досвід вказують на цей.
Проблема відображення «роздрібного» акцизу у фіскальному чеку РРО
А тепер про фіскальний чек РРО на АЗС. Точніше — знову про фіскальний чек.
Оскільки жодних проблем з відображенням в роздруківці цього первинного документа (форма № ФКЧ-1) усіх інших його обов’язкових реквізитів, перелічених у п. 3.2 Положення № 614, у АЗС не виникає, зосередимося тут тільки на одній — відображенні у фіскальному чеку РРО власне суми «роздрібного» акцизу.
Коли ця проблема виникла вперше (минулого року) ми розібрали її по кісточках у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 82, с. 33.
Не станемо повторюватися, а тільки нагадаємо, що тоді майже всі реалізатори під«роздрібно»акцизних товарів порівняно швидко впоралися із завданням відображення у фіскальних чеках РРО суми тоді ще адвалорного для усіх «роздрібного» акцизу за ставкою 5 %. «Майже всі» — отже: крім АЗС, що реалізують пальне, яке минулого року в ПКУ називалося «паливом»... ☹ А все через те, що для застосування на АЗС підходять не будь-які моделі РРО, а чи не єдина спеціалізована модель, перепрограмувати яку без участі виробника виявилося неможливим. Протягом минулого року АЗС переоснастилися новою моделлю РРО, що вміла рахувати і відображати у фіскальних чеках суми «роздрібного» акцизу за однаковою тоді для всіх «роздрібно»-акцизників адвалорною ставкою (5 %)...
І ось з 01.01.2016 р. такі РРО перестали задовольняти АЗС, оскільки, як ви вже знаєте, ставка «роздрібного» акцизу з пального стала специфічною (0,042 євро за 1 л)... ☹
І що — «наша пісня гарна й нова — починаймо її знову»?
Приблизно так. Тому що податківці, як і раніше, вимагають суму «роздрібного» акцизу у фіскальному чеку РРО відображати в обов’язковому порядку. І до речі, лояльна консультація з підкатегорії 109.20 БЗ, про яку ми інформували вас у зазначеній минулорічній публікації, пізніше (з 01.01.2016 р.) була під благовидним приводом переведена до розряду недіючих. І її свіжого аналога у БЗ поки що немає. Але ми добре пам’ятаємо, що там було написано: що законодавством не передбачено штрафних санкцій за невідображення «роздрібного» акцизу в розрахункових документах, зокрема тих, які друкуються РРО.
Та все ж і сьогодні податківці змушені погоджуватися з тим, що, як і минулого року,
за невідображення суми «роздрібного» акцизу у фіскальному чеку РРО суб’єкта (АЗС) покарати неможливо
У будь-якому разі доти, доки в зазначеному п. 3.2 Положення № 614 нічого не зазначено про суму «роздрібного» акцизу як обов’язковий реквізит фіскального чека РРО. Так, внести відповідні зміни давно планується, але до сьогоднішнього дня вони так і не внесені! Ось і добре...
Тому як продавцям, так і покупцям пального — увага! — за відсутності відображеної у фіскальному чеку РРО суми специфічного «роздрібного» акцизу — залишається всі три доданки загальної суми розрахункової операції — (1) «роздрібний» акциз, (2) ПДВ — якщо продавець зареєстрований платником ПДВ — і (3) вартість пального без урахування перших двох — самостійно виділяти розрахунковим шляхом. І проводити їх у бухобліку.
Щоб закрити тему первинки, що супроводжує роздрібну реалізацію пального (з АЗС), зазначимо ще два нюанси.
1) У податковій накладній (ПН), що оформляється продавцем, сума «роздрібного» акцизу не відображається (це, звісно, не новина).
2) На увесь обсяг реалізованого пального з початком дії СЕАРП усім АЗС треба буде оформляти та реєструвати акцизні накладні (по ланцюжку, так би мовити, «звичайного» акцизного податку з пального) — але цьому присвячено окремий матеріал сьогоднішнього номера.
Загадка: не пальне, а горить?
Декілька слів на «первинну» тему для інших (адвалорних) «роздрібно»-акцизників.
За минулий рік ця когорта роздрібних торговців вже достатньо набила руку на оформленні відповідної первинки — їх уже нічим не здивуєш... ☺
Ну, хіба що ще раз зауважимо: з 01.01.2016 р. чіткіше формулювання п.п. 214.1.4 ПКУ звільнило їх від колишніх сумнівів, і тепер абсолютно однозначно ПДВ входить до бази «роздрібного» акцизу, але не навпаки! Тобто «роздрібний» акциз за адвалорною ставкою 5 % накручується зверху на вартість під«роздрібно»акцизного товару, що включає ПДВ. Про всяк випадок зауважимо, що й цей «роздрібний» акциз теж не відображається в ПН.
Наприкінці згадаємо про фізосіб-єдинників другої і третьої груп, які завдяки «кватирці», залишеній для них у п.п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ, мають право торгувати вроздріб такими під«роздрібно»акцизними товарами, як ПММ в ємностях до 20 л, пиво і столові вина. Зрозуміло, що вони є платниками «роздрібного» акцизу нарівні з іншими роздрібними суб’єктами.
По-перше, їм не слід забувати, що до складу їх доходу (а для третьогрупників — і бази ЄП) уключається й отриманий від покупців у складі ціни товару «роздрібний» акциз — це випливає не тільки з ПКУ, а й прямо зазначено в листі ДФСУ від 07.08.2015 р. № 16757/6/99-95-42-03-15.
По-друге, навіть якщо вони не застосовують РРО на підставі п. 296.10 ПКУ, то, видаючи покупцю «замінник» розрахункового документа, вони повинні зазначати в ньому ціну товару, що включає як ПДВ (якщо продавець — платник ПДВ), так і «роздрібний» акциз.
Набагато гірше ситуація для ФОП-загальносистемників: у підкатегорії 104.05 БЗ податківці зайняли украй фіскальну позицію, що ґрунтується на формальному прочитанні п. 177.4 ПКУ, мовляв, оскільки в ньому акциз не зазначений — до витрат його включати не можна, а до прибутків — потрібно! Виходить так: законодавець нашкодив (забув відкоригувати цей пункт), а ФОП покарані! ☹
От і все, що заслуговує згадки щодо оформлення «роздрібно»-акцизної первинки. Поки що все. Але продовження напевно буде... ☹
висновки
У супровідних документах на відвантаження, перевезення, оприбутковування, зберігання та відпуск пального з 01.01.2016 р. крім його найменування, марки та виду доцільно зазначати (у тій самій графі) і відповідний код УКТ ЗЕД.
Облік руху пального в документації АЗС ведеться тільки в одиницях обсягу (літрах).
Незалежно від форми оплати пального (готівкова, безготівкова) датою виникнення податкового зобов’язання з «роздрібного» акцизу вважатиметься дата його фізичного відпуску покупцю (з оформленням відповідного розрахункового документа).
За невідображення суми «роздрібного» акцизу у фіскальному чеку РРО сьогодні (до внесення відповідних змін до РРОшної нормативки) суб’єкта (АЗС) покарати неможливо.