Спершу давайте пригадаємо, що таке курсові різниці.
Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193 (далі — П(С)БО 21), курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При цьому валютний курс — установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Тому перше, що слід урахувати: курсовою згідно з П(С)БО є різниця між курсами НБУ.
Коли рахують курсові різниці і як їх відобразити в обліку підприємства-посередника? Про це поговоримо далі.
«Посередницькі» курсові різниці в обліку
Курсові різниці розраховують тільки за монетарними статтями на дату балансу, а також на дату здійснення операції в межах суми такої операції або за всією статтею (згідно з обліковою політикою) ( п. 8 П(С)БО 21).
Тому в підприємства-посередника, як і в будь-якого іншого підприємства, що має справу з валютними операціями, за наявності монетарної заборгованості та/або залишку грошових коштів в іноземній валюті виникає необхідність розрахунку курсових різниць. Проте слід урахувати: курсові різниці у посередника виникають щодо заборгованості за чужі товари і щодо чужих грошових коштів, а тому
до виникнення доходів/витрат не призводять, а тільки змінюють гривневий еквівалент його заборгованості перед продавцем/комітентом таких товарів
Доходи і витрати від продажу валюти (якщо умовами договору передбачено, що посередник здійснює її продаж) також відносяться на розрахунки з продавцем/комітентом.
Тепер з приводу утримання посередником своєї винагороди з валютної виручки. У такому разі зауважте: щоб використати іноземну валюту як засіб платежу згідно з п.п. «г» п. 4 ст. 5 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93, необхідна індивідуальна ліцензія. А утримання із суми отриманої валюти посередницької винагороди якраз таким її використанням і є. Тому якщо в підприємства-посередника відсутня ліцензія на здійснення валютних операцій, без продажу отриманої валюти йому не обійтися.
Тільки із суми гривень, що надійшла від продажу валюти, підприємство-посередник, що не має ліцензії на здійснення валютних операцій, має право утримати свою посередницьку винагороду
Причому, здійснення такого продажу має бути передбачене умовами посередницького договору.
А ось перерахування іноземної валюти резидентам — комітентам/продавцям, за дорученням яких здійснено продаж товарів нерезиденту, наявності ліцензії не вимагає (див. лист ДПАУ від 21.12.2009 р. № 28396/7/22-5017, лист НБУ від 02.06.2000 р. № 28-110/1941-3601).
Нагадаємо також: «транзитні» валютні кошти, що надійшли резиденту за посередницькими договорами, які мають бути у подальшому перераховані їх власникам, не підлягають обов’язковому 75 % продажу. Такий продаж здійснить уповноважений банк, в якому відкрито рахунок власника валютних коштів, при їх надходженні (абзац п’ятнадцятий п. 2 постанови Правління НБУ від 03.03.2016 р. № 140).
Розглянемо на прикладі порядок відображення експорту комісійного товару в обліку підприємства-посередника.
Приклад. Резидент-комісіонер реалізував нерезиденту партію комісійного товару вартістю 500000 грн. Його винагорода за умовами договору комісії становить 5 % від суми отриманих від реалізації грошових коштів, перерахованих за курсом НБУ на дату надходження на поточний рахунок комісіонера. Винагороду утримує комісіонер самостійно. Усі витрати, пов’язані з митним оформленням товару, комісіонер несе за свій рахунок.
Курсові різниці в обліку посередника
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Курс НБУ, грн./$ | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Отримання і продаж товару | |||||
| 1 | Отримано товари від комітента | 024 | — | — | 500000 |
| 2 | Перераховано плату за митне оформлення | 377 | 311 | — | 2000 |
| 3 | Нараховано плату за митне оформлення | 93 | 377 | — | 2000 |
| 4 | Отримано послуги митного брокера | 93 | 685 | — | 3000 |
| 5 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | — | 3000 |
| 6 | Відвантажено товар покупцю-нерезиденту | 362 | 702 | 25,0 | $20000 500000 |
| 7 | Списано собівартість реалізованого товару | — | 024 | — | 500000 |
| 8 | Відображено заборгованість перед комітентом | 704 | 685 | 25,0 | $20000 500000 |
| 9 | Відображено курсову різницю (КР) на дату балансу ((25,5 грн./$ - 25,0 грн./$) х $20000) | 362 | 685 | 25,5 | 10000 |
| Отримання оплати та утримання посередницької винагороди | |||||
| 1 | Отримано оплату за товар від нерезидента на розподільчий рахунок | 316 | 362 | 26,0 | $20000 520000 |
| 2 | Відображено КР на дату отримання оплати (26,0 грн./$ - 25,5 грн./$) х $20000 | 362 | 685 | 26,0 | 10000 |
| 3 | Зараховано валюту на поточний рахунок | 312 | 316 | 26,0 | $20000 520000 |
| 4 | Нараховано комісійну винагороду (520000 х 5 %) | 361 | 703 | — | 26000 |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | — | 4333,33 |
| 6 | Перераховано валюту на продаж | 334 | 312 | 26,2 | $1000 |
| 7 | Відображено КР на дату здійснення операції (КР на дату здійснення операції розраховуються в межах господарської операції) (26,2 грн./$ - 26,0 грн./$) х $1000 | 312 | 685 | 26,2 | 200 |
| 8 | Відображено грошові кошти, зараховані від продажу валюти. Курс продажу — 26,5 | 311 | 334 | 26,3 | 26367,5 |
| 9 | Віднесено комісію банку за продаж валюти (0,5 %) на взаєморозрахунки з комітентом | 685 | 334 | 26,3 | 132,5 |
| 10 | Відображено КР на дату здійснення операції (26,3 грн./$ - 26,2 грн./$) х $1000 | 334 | 685 | 26,3 | 100 |
| 11 | Віднесено результат від продажу валюти на взаєморозрахунки з комітентом | 334 | 685 | 26,3 | 200 |
| 12 | Відображено залік заборгованостей на суму комісійної винагороди | 685 | 361 | — | 26000 |
| Перерахування коштів комітенту | |||||
| 1 | Перераховано виручку комітенту | ||||
| у валюті | 685 | 312 | 26,5 | $19000 503500 | |
| у гривні | 685 | 311 | — | 367,50 | |
| 2 | Відображено КР на дату здійснення операції (26,5 грн./$ - 26,0 грн./$) х $19000 | 312 | 685 | 26,5 | 9500 |
Оподаткування курсових різниць
Орієнтиром для визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток є бухгалтерський фінансовий результат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). А, як ми вже з’ясували, «посередницькі» курсові різниці на нього не впливають. Нормами ПКУ коригування фінансового результату на суму курсових різниць також не передбачено (лист ДФСУ від 04.03.2016 р. № 4921/6/99-99-19-02-02-15). Тому курсові різниці на об’єкт обкладення податком на прибуток підприємства-посередника не впливають.
Якщо посередник — платник єдиного податку, доходом за договорами комісії, доручення, агентськими договорами для нього є сума отриманої винагороди повіреного (агента) ( п. 292.4 ПКУ). Тому на об’єкт обкладення єдиним податком «посередницькі» курсові різниці, як, утім, і різниці від продажу чужої валюти, також не впливають. Щоправда, тут потрібно пам’ятати про те, що в загальному випадку податківці висловлюються за оподаткування курсових різниць у єдиноподатників-юросіб (див. БЗ 108.01.02). Цілком можливо, що такої самої позиції вони дотримуватимуться і щодо «посередницьких» курсових різниць. На наш погляд, такий підхід і в загальному випадку неправомірний (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 15), а щодо посередницьких курсових різниць — тим більше.
До речі, нагадаємо: взаємозалік єдиноподатникам заборонений. Тому утримувати винагороду самостійно таким комісіонерам не можна.
висновки
- «Посередницькі» курсові різниці до виникнення доходів/витрат у підприємства-посередника не призводять, а тільки змінюють гривневий еквівалент його заборгованості перед продавцем/комітентом.
- Якщо ліцензія на здійснення валютних операцій у підприємства — посередника відсутня, воно має право утримати суму своєї винагороди тільки у гривні.
- «Посередницькі» курсові різниці в оподаткуванні підприємства-посередника, буде він платником податку на прибуток, чи платником єдиного податку, участі не беруть.