Дата і сума доходу
Згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Проте слід врахувати, що розрахунки готівкою між резидентом і нерезидентом заборонені ( ст. 7 Декрету № 15-93). Тому розрахунки за експортним договором мають бути проведені виключно в безготівковій формі, а дохід виникає на дату надходження безготівкових грошових коштів на рахунок у банку.
Але що вважати таким надходженням? Адже, згідно з п.п. «а» п. 5.3 Інструкції № 492, грошові кошти в іноземній валюті, перераховані нерезидентами за зовнішньоекономічними договорами, зараховують спочатку на розподільчий рахунок, а тільки потім — на поточний. При цьому кошти на розподільчому рахунку визнають активами і обліковують на рахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». З урахуванням цього, здається, що визнати дохід платнику єдиного податку потрібно вже на дату надходження коштів на розподільчий рахунок. Але податківці так не вважають. У своїх роз’ясненнях (див. БЗ 107.02, 108.01.02) вони неодноразово висловлюють єдину позицію:
дохід за експортною операцією підлягає оподаткуванню на дату його надходження на поточний рахунок платника єдиного податку
Ґрунтують таку свою позицію податківці на тому, що розподільчий рахунок не є рахунком клієнта. І це дійсно так, тому сперечатися з ними в цьому випадку досить складно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15).
Суму доходу, вираженого в іноземній валюті, єдиноподатники визначають шляхом перерахунку у гривні за курсом НБУ на дату його отримання ( п. 292.5 ПКУ).
Але необхідно врахувати, що на сьогодні постановою № 863 встановлено обмеження у вигляді обов’язкового продажу 75 % інвалютної виручки. При цьому банк здійснює обов’язковий продаж наступного робочого дня після надходження виручки на розподільчий рахунок без доручення клієнта за курсом МВРУ і зараховує на поточний рахунок клієнта гривню, отриману від такого продажу. Тобто, на сьогодні 75 % валютної виручки надходить на поточний рахунок у гривні. Оскільки дохід надходить у гривні, то обкладенню єдиним податком підлягає сума коштів, що надійшла на поточний рахунок від обов’язкового продажу на МВРУ (адже дохід відображається на дату надходження на поточний рахунок). Такої самої позиції дотримуються податківці (див. БЗ 107.02, 108.01.02).
Зазначимо також: сума комісійної винагороди за продаж валюти, сплачена банку, не зменшує об’єкт обкладення єдиним податком. Тому, якщо на рахунок платника єдиного податку надійшла сума від продажу валюти, зменшена на суму банківської комісійної винагороди, з метою обкладення єдиним податком суму, що надійшла, слід збільшити на суму такої утриманої комісійної винагороди. Причому ця вимога поширюється як на юридичних осіб, так і на фізичних осіб — єдиноподатників.
Крім того, потрібно пам’ятати, що для платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримано передоплату в період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ. Суворо формально перераховувати такий дохід, з урахуванням вимог п. 292.5 ПКУ, слід за курсом, що діє на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Однак такий підхід може призвести до абсурдних наслідків: при збільшенні валютного курсу обкласти єдиним податком придеться суму, яка доходом зовсім не є, та й в бухобліку не відображена (заборгованість немонетарна). А з огляду на аморфність визначення терміна дохід, ми повинні орієнтуватися на бухоблік ( п.5.3 ПКУ). Тому, чи доречний тут формальний підхід?
Курсові різниці
Валюту, що залишилася на поточному рахунку, платники єдиного податку — юридичні особи повинні враховувати за правилами, установленими П(С)БО 21 (ср. ). А отже, на дату балансу, а також на дату здійснення операції на залишок валютних коштів вони розраховують курсові різниці.
Але чи є такі різниці об’єктом обкладення єдиним податком?
Для того, щоб відповісти на це запитання, давайте пригадаємо, що є доходом платника єдиного податку — юридичної особи. Згідно з п. 292.1 ПКУ його доходом є будь-який дохід, уключаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом звітного (податкового) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній чи нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Курсові різниці не є доходом, отриманим у грошовій формі. Ні у готівковій, ні в безготівковій формі цей «дохід» єдиноподатник не отримує, а саме цього вимагає п. 292.6 ПКУ, визначаючи дату отримання доходу. А в п. 292.3 ПКУ, який містить перелік доходів у матеріальній і нематеріальній формах, що підлягають обкладенню єдиним податком, дохід від курсових різниць також відсутній. Тому
курсові різниці на залишок валютних коштів, розраховані єдиноподатником — юридичною особою згідно з вимогами П(С)БО 21, не повинні враховуватися при визначенні об’єкта обкладення єдиним податком
Щоправда, податківці вважають інакше! Так, БЗ у категорії 108.01.02 містить роз’яснення, в якому вони заявляють про необхідність відображення позитивних курсових різниць у складі доходів єдиноподатника — юридичної особи. Ґрунтується їх позиція на тому, що розрахунок курсових різниць передбачено нормами П(С)БО 21, а для юридичної особи ці норми обов’язкові до виконання. А ось про те, що єдиноподатник повинен перш за все враховувати норми ПКУ, податківці забувають. До речі, зменшити дохід у разі, коли в результаті розрахунку виникає від’ємна курсова різниця, податківці не дозволяють, посилаючись на те, що облік витрат єдиноподатник не веде. Отже, платникам єдиного податку — юридичним особам, які не готові до спорів з податківцями, слід цю їх позицію враховувати.
Ну а єдиноподатники — фізичні особи, як відомо, від ведення бухгалтерського обліку звільнені. Тому навіть податківці визнають, що курсові різниці вони не рахують і в доході їх не відображають (див. БЗ 107.04), хоча норми ПКУ в цій частині однакові і для юридичних, і для фізичних осіб.
Продаж валюти
Валюта, що знаходиться на рахунку платника єдиного податку, може бути витрачена на розрахунки з іноземними постачальниками або продана. Її продаж здійснюється за міжбанківським валютним курсом, що діє на дату продажу. Очевидно, що сума, отримана від продажу валюти, не відповідатиме сумі доходів, відображених від перерахунку такої валюти на дату її надходження на валютний рахунок. Чи впливає різниця між цими сумами на об’єкт обкладення єдиним податком? Відповідь на це запитання буде різна для фізичних і юридичних осіб.
Для єдиноподатників — юридичних осіб. Вплине на об’єкт обкладення єдиним податком тільки позитивна різниця між сумою, отриманою від продажу валюти, і сумою відображеного раніше доходу. Адже, на відміну від курсових різниць, така позитивна різниця надходить на рахунок підприємства. А тому є доходом у грошовій формі згідно з п. 292.1 ПКУ. Тому на дату надходження коштів від продажу валюти на суму позитивної різниці між сумою, отриманою від продажу валюти, і сумою, отриманою від перерахунку такої валюти у гривні на дату її надходження на валютний рахунок, юридичній особі — платнику єдиного податку слід відобразити дохід
Звісно, цей підхід доречний, якщо єдиноподатник не обкладає єдиним податком курсові різниці (інакше суми почнуть двоїтися).
Зауважимо, що така різниця є окремим доходом від продажу валюти і не змінює суму доходу за експортною операцією. Цей факт якраз і є причиною того, що від’ємна різниця від продажу валюти не може зменшити раніше відображений дохід за експортною операцією. Адже така від’ємна різниця є витратами від продажу валюти і не змінює значення раніше відображеного доходу.
Податківці сповідують дещо інший підхід*. З урахуванням того, що вони також вимагають відображати у складі доходів юридичної особи — єдиноподатника курсові різниці при продажу валюти, яка надійшла на валютний рахунок у попередніх кварталах, до доходу вони рекомендують уключати різницю між доходом, отриманим від продажу валюти, і доходом, отриманим від перерахунку такої іноземної валюти у гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу (Б3 108.01.02). Звісно, що цю рекомендацію слід ураховувати тільки підприємствам, що відображають дохід від курсових різниць згідно з вимогами податківців**.
* І при цьому ще інколи плутають у своїх роз’ясненнях різниці, що виникають при продажу валюти, з курсовими різницями.
** Утім їх підхід може призвести до неправильних результатів, адже при продажу валюти виникає курсова різниця між курсом на дату продажу і курсом на дату закінчення попереднього звітного кварталу, а отже, така курсова різниця може почати двоїтися (один раз вона буде відображена в доходах у вигляді курсової різниці, розрахованої на дату здійснення операції за монетарною статтею балансу, а вдруге — у вигляді різниці при продажу валюти).
Для єдиноподатників — фізичних осіб. Фізичні особи дохід на різницю між сумою, отриманою від продажу валюти, і сумою, перерахованою за курсом НБУ на дату отримання валютних коштів, згідно з роз’ясненнями податківців, не відображають (див. БЗ 107.04).
висновки
Дохід за експортною операцією відображають на дату надходження коштів на поточний рахунок платника єдиного податку.
Суму доходу, вираженого в іноземній валюті, визначають шляхом перерахунку у гривні за курсом НБУ на дату його отримання.
Курсові різниці не впливають на об’єкт обкладення єдиним податком, проте юридичним особам — єдиноподатникам, які не готові до спорів з податківцями, слід ураховувати позитивні курсові різниці в складі оподатковуваного доходу.
Юридичні особи — платники єдиного податку враховують позитивну різницю від продажу валюти у складі оподатковуваного доходу.
Фізичні особи — єдиноподатники позитивну різницю від продажу валюти в підприємницьких доходах не враховують.
