Трейд-ін і торгівля вживаними товарами: правила оподаткування

* Законом України від 12.04.2016 р. № 1084-VIII, що набув чинності з 01.06.2016 р.

Спершу пригадаємо, що таке трейд-ін і як це поняття пов’язане з торгівлею вживаними товарами.

Трейд-ін — схема продажів, при якій торговець продає свій товар в обмін на старий товар покупця з доплатою. Тобто по суті трейд-ін — це обмін. Зрозуміло, що в результаті такої операції у власності торговця опиняється вживаний товар, який він згодом реалізує. А тому зв’язок між трейд-іном і торгівлею вживаними товарами найпряміший. Найбільш поширений трейд-ін у сфері автомобільного бізнесу. Якраз на його розвиток у світлі прийнятих законодавчих змін так сподіваються законодавці. Що ж, давайте розберемося, як з правової точки зору врегульовано здійснення таких операцій і які податкові ризики для торговця таїть у собі ця схема продажів.

Правове регулювання

Правовій суті «обмінних» операцій присвячено ст. 715 і 716 ЦКУ. Оформляють їх договором міни.

За договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Договором може бути встановлено доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості. Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який отримує натомість.

Як бачимо, наведені норми повністю відповідають суті здійснюваної операції за схемою «трейд-ін».

Пам’ятайте:

у загальному випадку право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після передачі майна обома сторонами

Водночас законом або договором можуть бути передбачені й інші умови.

Податок на прибуток

Жодних «бартерних» різниць розд. III ПКУ не передбачає. Тому всі «обмінні» витрати та доходи, сформовані в бухобліку, без жодних коригувань вплинуть і на прибутковий об’єкт оподаткування.

Для бухгалтерського обліку трейд-ін — обмін неподібними активами з доплатою. А тому при визначенні суми доходу від реалізації необхідно врахувати вимоги п. 23 П(С)БО 15 «Дохід». Він установлює: суму доходу за бартерним контрактом визначають за справедливою вартістю активів (робіт, послуг), що отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною (збільшеною) на суму переданих (отриманих) грошових коштів та їх еквівалентів.

За якою вартістю оприбутковувати актив, отриманий натомість? Відповідь залежить від того, чим такий актив є для підприємства: запасом чи основним засобом.

Для трейд-ін-торговця актив, отриманий внаслідок обміну, найчастіше є запасом. У такому разі його первісною вартістю буде справедлива вартість цього (отриманого) запасу ( п. 13 П(С)БО 9 «Запаси»).

Якщо ж придбаний натомість актив є для підприємства основним засобом, то його первісною вартістю буде справедлива вартість переданого немонетарного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, переданих (отриманих) при обміні ( п. 13 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

ПДВ

У цілях ПДВ-оподаткування операція з передачі товару в обмін на інший товар вважається його постачанням ( п.п. 14.1.191 ПКУ). Тому продавець — платник ПДВ повинен нарахувати за такою операцією податкові зобов’язання. База оподаткування — договірна вартість, але не нижче мінбази, установленої в абзаці другому п. 188.1 ПКУ.

Зауважимо, що тут криється певна «податкова складність» для трейд-ін-торговця. Оскільки для сплати «обмінного» ПДВ йому доведеться знайти власні резерви. Адже податкового кредиту на вартість придбаного в обмін активу (який би перекрив частину зобов’язань, що припадає на негрошовий розрахунок) часто немає. Адже отримуються вони найчастіше у фізичних осіб — неПДВшників.

Виправити цю несправедливість покликаний п. 189.3 ПКУ. І слід визнати, що, починаючи з 01.06.2016 р. він з цим завданням справляється набагато ефективніше. Так, сьогоднішній абзац другий п. 189.3 ПКУ встановлює: у випадках, коли платник здійснює діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних в осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ, у межах договорів, що передбачають перехід права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена в порядку, установленому розд. V ПКУ. Тобто

при подальшій реалізації вживаного товару трейд-ін-торговець сплатить ПДВ тільки з маржинального доходу

Раніше (до набуття чинності цими змінами) абзац другий п. 189.3 ПКУ звучав інакше. Тоді ПДВ з різниці мали право сплачувати тільки суб’єкти господарювання, які здійснювали торгівлю однорідними вживаними товарами, придбаними у фізичних осіб — неплатників ПДВ. Питання визначення однорідності було досить проблематичне. Наприклад, податківці наполягали, що два легкові автомобілі однієї торгової марки, однієї моделі, але виготовлені в різних роках не вважатимуться однорідними товарами згідно з п.п. 14.1.131 ПКУ (див. листи ДФСУ від 17.03.2016 р. № 5873/6/99-99-19-03-02-15 і від 03.02.2016 р. № 2234/6/99-99-19-03-02-15). А тому велика кількість операцій зі вживаними товарами просто випадала з-під дії цієї норми.

Крім того, її дія раніше поширювалася тільки на вживані товари, придбані у фізичних осіб — неплатників ПДВ. А зараз під дію абзацу другого п. 189.3 ПКУ підпадають також б/в-шні придбання від юридичних осіб — неПДВшників.

Отже «ПДВ з різниці» тепер поширюється на набагато більшу кількість операцій з товарами, що були у використанні. До речі, хоча тут і немає жодних змін, але про розрахунок цієї самої різниці все ж скажемо декілька слів окремо.

У наведеному абзаці другому п. 189.3 ПКУ зазначено, що її слід рахувати в порядку, установленому розд. V ПКУ. Що це за порядок? У п. 189.3 ПКУ визначено, що ціною продажу вживаного транспортного засобу вважається:

— для осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ — ціна, зазначена в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого засобу, розрахована суб’єктом оцінної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону;

— для платників ПДВ — договірна (контрактна) вартість, але не нижче звичайних цін**.

** Нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.71 ПКУ звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 6).

Як бачимо, в зазначеному пункті йдеться тільки про ціну продажу. При цьому логічно припустити, що ціну продажу для особи, не зареєстрованої платником ПДВ, слід вважати ціною придбання для платника. Ну для чого ще тут може бути наведена ця «неплатницька» продажна вартість? Адже неплатники при продажу вживаного активу ПДВ не сплачують.

І все одно ми вважаємо, що застосовувати подібний підхід на практиці небезпечно. Оскільки в більшості випадків це призведе до заниження бази оподаткування у торговця. Дивіться самі: до оплати за трейд-ін-операцією торговець зазвичай зараховує не всю оціночну вартість — він зменшує її на певний відсоток, що перекриває ризики, узяті на себе при придбанні вживаного активу. А при його продажу, користуючись цією нормою, він зменшить базу оподаткування на повну оціночну вартість. Очевидне заниження. Причому, враховуючи неконкретність формулювання, довести його законність буде дуже складно.

Можна також зрозуміти абзац четвертий п. 189.3 ПКУ так, начебто він установлює правила визначення ціни продажу в залежності від категорії покупця. Але в цьому випадку може виникнути питання щодо порядку дій у разі відсутності оціночної вартості. Більш того, незрозуміло навіщо взагалі відокремлювати оціночну вартість і звичайну ціну, якщо при обов’язковості оцінки ці величини ідентичні.

Зауважте також: вживаними товарами наразі вважають товари, що перебували у використанні не менше року і придатні для подальшого використання в незмінному стані або після ремонту, а також транспортні засоби, що не підпадають під визначення нового транспортного засобу. Умови, при виконанні яких транспортний засіб визнається новим, наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Що таке «новий транспортний засіб»

Якщо хоча б одна з наведених для конкретного виду транспортного засобу умов не виконана, він визнається вживаним. Це підтвердили й податківці (див. лист ДФСУ від 18.07.2016 р. № 24269/7/99-99-15-03-02-17). До речі, у цьому ж листі вони розповіли і про інші (висвітлені нами) новації в п. 189.3 ПКУ.

ПДФО і ВЗ

Придбаваючи вживаний товар у покупця — фізичної особи, трейд-ін-торговець виплачує йому дохід. При цьому торговець виступає податковим агентом і зобов’язаний виконати всі його функції ( п. 173.3 ПКУ).

Але візьміть до уваги: дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року одного з об’єктів рухомого майна у вигляді автомобіля та/або мотоцикла та/або мопеда, не підлягає оподаткуванню. При цьому відобразити такий неоподатковуваний дохід фізособи в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (з ознакою «105») все одно потрібно.

Інформацію про черговість продажів фізична особа — покупець повинна зазначити в договорі купівлі-продажу (у нашому випадку — в договорі міни) або в окремій заяві

Дохід, отриманий фізособою від продажу (обміну) протягом року двох та більше таких об'єктів рухомого майна, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 % ( п. 173.2 ПКУ). У цьому разі торговець має нарахувати і сплатити ПДФО до бюджету, а також відобразити дохід фізособи в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (з тією самою ознакою «105»).

Суму доходу від продажу рухомого майна визначають з урахуванням вимог п. 173.1 ПКУ. Так, дохід від продажу (обміну) рухомого майна (крім легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів) визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче за оціночну вартість цього об’єкта, визначену відповідно до законодавства.

А дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, визначеної в договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче за середньоринкову вартість відповідного транспортного засобу або не нижче за його оціночну вартість, визначену відповідно до закону (на вибір платника податку). Середньоринкова вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів визначається щокварталу Мінекономрозвитку та оприлюднюється на його офіційному сайті до 10 числа місяця, що настає за кварталом.

Не забувайте також і про військовий збір (ВЗ) — його також слід утримати з оподатковуваного доходу фізособи.

Розглянемо приклад відображення трейд-ін- операції в обліку торговця.

Приклад 1. Автосалон продав покупцю-фізособі новий автомобіль вартістю 900000 грн. (у тому числі ПДВ — 150000 грн.) в обмін на його старе авто оціночною вартістю 500000 грн. (торговець при заліку в оплату зменшує оціночну вартість на 10 %, тобто по суті придбаває авто за 450000 грн.). У договорі зазначено, що такий покупець — фізична особа продає другий автомобіль за поточний рік. Надалі салон реалізує такий вживаний автомобіль за 600000 грн. (у тому числі «маржевий» ПДВ — 25000 грн.).

Порядок відображення цих операцій у бухобліку трейд-ін-торговця див. у табл. 2 на с. 21.

Таблиця 2. Трейд-ін в обліку торговця

Як іще оформляють трейд-ін?

Крім класичної схеми трейд-ін, при якій операцію оформляють договором міни, можливі й інші варіанти оформлення. Наприклад, операція може бути оформлена двома окремими договорами купівлі-продажу. Потім за ними проводять залік взаємних вимог, а різниця доплачується. Ну або заліку не проводять, а «проганяють» гроші. Такий варіант (з «прогоном» грошей) особливо актуальний для єдиноподатників, яким заборонені негрошові розрахунки ( п. 291.6 ПКУ). Жодних істотних податкових відмінностей при оформленні операції таким чином (порівняно з трейд-іном, оформленим договором міни) не буде.

Ще один варіант оформлення — комісійна схема (коли торговець не придбаває старий товар у покупця, а бере його на реалізацію за договором комісії). Оподаткування при такій схемі має свої особливості, про які потрібно зазначити окремо.

ПДВ. Ви, звичайно ж, знаєте, що п. 189.4 ПКУ, що встановлює правила ПДВ-оподаткування посередника, зобов’язує нараховувати зобов’язання на повну вартість переданих за договором комісії товарів. Проте, при продажу вживаних товарів, прийнятих за договором комісії від осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ, це правило не діє. Для цієї ситуації є абзац перший п. 189.3 ПКУ, що свідчить:

«у разі якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), що прийняті за договором комісії в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку»

ПДФО. Є що сказати і про ПДФО. Так, в абзаці другому п. 173.3 ПКУ зазначено: у разі якщо об’єкт рухомого майна продається (обмінюється) за посередництва юридичної особи/представництва нерезидента/фізичної особи — підприємця, такий посередник виконує функції податкового агента стосовно подання до контролюючого органу інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку, а платник податку під час укладення договору повинен самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу рухомого майна.

Але податківці стверджують, що на посередника-комісіонера ця норма не поширюється. Так, в роз’ясненні з БЗ 103.22 міститься такий висновок: якщо фізособа здійснює продаж рухомого майна за посередництвом суб’єкта господарювання — комісіонера, який виплачує їй отриманий від такого продажу дохід, то такий комісіонер є податковим агентом при оподаткуванні зазначеного доходу.

Тобто торговець-комісіонер при оподаткуванні доходу, що виплачується ним фізичній особі, орієнтується на ті ж правила ПДФО-оподаткування, що й торговець, який застосовує класичний варіант оформлення трейд-ін-операції (див. вище розділ про ПДФО і ВЗ).

Розглянемо приклад відображення комісійної схеми в обліку торговця.

Приклад 2. За договором комісії прийнято на реалізацію (від фізособи, яка вперше у поточному році продає авто) вживаний автомобіль (оціночна вартість — 500000 грн., комісійна винагорода торговця — 20 % оціночної вартості), що реалізований за 600000 грн. Цій самій фізичній особі реалізовано новий автомобіль вартістю 900000 грн. (у тому числі ПДВ — 150000 грн.). Здійснено залік взаємних вимог.

Таблиця 3. «Комісійний» трейд-ін в обліку торговця

висновки

• Трейд-ін — схема продажів, при якій торговець продає свій товар в обмін на старий товар покупця з доплатою.
• Оформляють трейд-ін договором міни.
• Жодних особливостей оподаткування бартерних операцій «прибутковий» розділ ПКУ не передбачає — тут усе як у бухгалтерському обліку.
• Передача товару в обмін на інший товар вважається постачанням товару в цілях ПДВ-оподаткування.
• При продажу вживаних товарів, придбаних у неплатників ПДВ, зобов’язання нараховуються на різницю між ціною придбання та ціною реалізації такого товару.
• Трейд-ін-торговець є податковим агентом щодо фізичної особи, в якої придбано вживаний товар.
• Схема «трейд-ін» може бути також реалізована шляхом оформлення окремих договорів купівлі-продажу або договору комісії (на придбання вживаного товару) і договору купівлі-продажу (на реалізацію товару).
• При комісійній схемі базою оподаткування ПДВ за операцією реалізації вживаного товару в торговця буде сума комісійної винагороди.