Ви добре знаєте, що з 1 січня 2016 року база обкладення ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін (див. абзац другий «базового» ПДВшного п. 188.1 Податкового кодексу України; далі — ПКУ). А не собівартості, як було до цієї дати. При цьому мінбаза обкладення ПДВ операцій з постачання купованих товарів не змінилася — вона, як і раніше, має бути не нижче за ціну їх придбання. Про ці «звичайноцінові» зміни у сфері ПДВ детальніше читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 5, с. 13.
У зв’язку з цим ми з вами сьогодні розбиратимемося, які товари (та послуги) для цілей застосування мінбази слід вважати самостійно виготовленими, а які купованими.
Ну а найголовніше, дамо відповідь, як сьогодні для ПДВшних цілей визначати звичайні ціни на самостійно виготовлені товари/послуги*.
* Крім того, застосування звичайних цін для цілей обчислення ПДВ передбачене ще в деяких нормах ПКУ, що застосовувалися й до 1 січня 2016 року (у пп. 184.7, 189.9, 198.5/ 189.1 і деяких інших).
Звичайні ціни — «добре забуте старе»
Нагадаємо читачам, що у ст. 39 ПКУ є спеціальна методика визначення звичайних цін. Проте нам вона не цікава, оскільки стосується в основному контрольованих операцій, що підпадають під дію цієї статті, і тільки в частині обкладення податком на прибуток.
Ну а оскільки оновлений абзац другий п. 188.1 ПКУ жодних посилань на ст. 39 ПКУ не містить, то керуватимемося загальними нормами та методами.
За загальним правилом (див. п.п. 14.1.71 ПКУ) звичайною ціною** вважається
ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін
** Це визначення не охоплює операції, що є контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
До того ж, цей підпункт регламентує визначення звичайних цін для особливих випадків:
— при держрегулюванні цін звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Якщо ж на товари встановлено мінімальну ціну продажу або індикативну ціну, то звичайною ціною вважається договірна ціна, але не нижче мінімальної або індикативної ціни. Проте у всіх випадках держрегулювання цін (і при постачанні газу населенню) мінбаза для обкладення ПДВ не застосовується ( абзац третій п. 188.1 ПКУ);
— якщо при здійсненні операції обов’язковим є проведення оцінки, вартість об’єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування;
— під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, що склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов’язковість проведення якого передбачено законом;
— для постачань товарів (робіт, послуг) за форвардним або ф’ючерсним контрактом звичайною ціною є ціна, що відповідає форвардній або ф’ючерсній ціні на дату укладення такого контракту;
— при примусовому продажу (відчуженні) майна, переданого в заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу.
Якщо ви до перелічених особливих випадків не потрапляєте, то питання визначення звичайної ціни вирішується «через» зазначену загальну норму п.п. 14.1.71 ПКУ, яка, начебто, прописана конкретно, але при цьому дає досить «розмитий ефект»…
Договірна і звичайна ціни — сестри-близнюки?
Формально визначення п.п. 14.1.71 ПКУ дає підстави стверджувати, що ціна, передбачена договором, у будь-якій ситуації повинна вважатися звичайною ціною. Тобто навіть у тих випадках, коли вона не відповідає рівню ринкових цін.
Однак ми у своїх міркуваннях виходитимемо з того, що законодавець у цій нормі досить невдало намагається донести:
для загальних ситуацій діє правило: «звичайна ціна = ринкова ціна»
Тобто якщо «доведено зворотне», то звичайною ціною вважатиметься відмінна від договірної ринкова ціна. Такий же висновок можна зробити з консультації в категорії 101.06 БЗ, яка відповідає на запитання про застосування мінбази в нашій ситуації. Якоюсь мірою це підтверджує ще одна консультація — про обкладення ПДВ ліквідованих ОЗ, — у категорії 101.10 БЗ (а також логіка листа ДФСУ від 12.11.2015 р. № 24137/6/99-99-19-03-02-15).
Тому далі ми вважатимемо, що п.п. 14.1.71 ПКУ автоматом притягує інше визначення — «ринкова ціна» з п.п. 14.1.219 ПКУ. Це — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони взаємно незалежні юридично і фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
Цікаво, що цей термін при його буквальному тлумаченні теж може привести нас до цікавих висновків. Наприклад, з наведеного визначення випливає, що ціни між незалежними (юридично і фактично) сторонами договору, що проінформовані та діють на добровільній основі, повинні вважатися ринковими.
Отже, у початковій стадії спору з фіскалами сміливий платник може вдатися до такої двоступінчатої системи захисту:
1) спочатку твердо стояти на тому, що договірна ціна є звичайною ціною апріорі;
2) якщо ж фіскали (та/або судді) жорстко спробують вас зіштовхнути в «ринкове болото», то наполягайте на тому, що ваша договірна ціна відповідає рівню ринкових цін. Адже ваш обізнаний покупець усе забажав отримати за такою ціною саме на добровільній основі. І його шантажем і тортурами ви не змушували придбавати предмет договору за такою — як стверджують фіскали — «незвичайною» ціною. А тому ціна в цьому договорі є, безумовно, звичайно-ринковою!
«Стелимо соломку»
Але в будь-якому разі, тобто навіть коли ви налаштовані відбиватися вищезазначеними способами (і навіть коли ваші ціни начебто відповідають ринковим), краще заздалегідь «постелити соломку», здійснивши превентивні заходи щодо складання/здобування необхідних документальних підтверджень ринковості цін для конкретних своїх операцій постачання товарів/послуг.
У зв’язку з чим зауважимо, що механізм визначення ринкової ціни вимагає враховувати також визначення терміна «ідентичні товари (роботи, послуги)» ( п.п. 14.1.80 ПКУ), а за відсутності таких товарів — також і терміна «однорідні (подібні) товари (роботи, послуги)» ( п.п. 14.1.131 ПКУ)*.
* Для прояснення підходу податківців до цього терміна можна звернутися, наприклад, до листа ДФСУ від 03.02.2016 р. № 2234/6/99-99-19-03-02-15, де фіскали діляться міркуваннями, як визначати однорідні товари за вживаними транспортними засобами для застосування п. 189.3 ПКУ.
Що ж до превентивних заходів, вважаємо, що
платник ПДВ залежно від своєї цінової політики повинен мати у своєму розпорядженні відповідний комплект документів, що підтверджують «звичайність» його всіляких цін і знижок
І чим грамотніше будуть складені/підібрані такі документи, тим менше буде проблем зі «звичайністю» цін при фіскальних перевірках.
Залежно від конкретної ситуації годяться для цих цілей, наприклад: внутрішні документи (розпорядження/накази) про цінову/знижкову політику щодо різних контрагентів/клієнтів, або ж різних партій одних і тих самих товарів/послуг (наприклад, ціни різних партій можуть відрізнятися з певних причин — стан, забарвлення, залежалість, мода тощо). Тобто такі документи повинні чітко підтверджувати обґрунтованість різних знижок і цін для різних категорій покупців і товарів/послуг. Це потім не дозволить фіскалам обкладати всі реалізовані партії по найвищій з відпускних цін.
Допоможуть у цій справі і документи «зовнішні» — грамотно підібрані (або самостійно складені) оголошення, прайс-листи, проспекти, публікації та інші рекламно-цінові матеріали на ідентичні та однорідні товари/послуги.
Якщо ж цього не буде, фіскали стануть нав’язувати вам свій варіант звичайних цін, а так їм доведеться погодитися з вашим або шукати шляхи його спростувати. А це дуже ускладнить їх фіскальний «ЗЦ-наїзд». Та й «узаконена» таким чином політика ціно/знижкоутворення напевно допоможе платнику в суді при оскарженні податкових донарахувань, пов’язаних із застосуванням звичайних цін.
У справі вивчення підходів фіскалів до перевірки «звичайності» цін вам не зашкодить ознайомитися з Методичними рекомендаціями щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій (були доведені листом ДПСУ від 24.07.2012 р. № 20001/7/15-1217). Думаємо, цей документ допоможе вам краще зорієнтуватися в частині планування та проведення превентивних заходів. Особливу увагу зверніть на перелічені в ньому «джерела інформації», а в розділі про практичні заходи — на так звані фактори порівнянності.
І ще раз акцентуємо вашу увагу на той момент, що не може автоматично вважатися звичайною ціною собівартість товарів/послуг, яка раніше була мінбазою. А саме до такого прийому при збиткових продажах (у тому числі при безоплатних передачах) товарів/послуг зазвичай люблять вдаватися фіскали, незважаючи на те, що на практиці ринкова ціна і собівартість часто «і поруч не лежать». Водночас, звичайна ціна нерідко може бути і вище за собівартість, так що інколи, можливо, платнику й варто погодитися з орієнтиром фіскалів «на собівартість»…
Хто має доводити «звичайність» цін
На перший погляд, це має бути «прерогатива» фіскалів. Але так було колись, у «докодексні» часи, а тепер тут ситуація набагато гірша.
Хоча п.п. 20.1.36 ПКУ і «декларує» таке з прав фіскалів, як звернення до суду з приводу нарахування та сплати податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності в результаті застосування звичайних цін, але на сьогодні ця норма, схоже, зайва.
Річ у тім, що її законодавці писали під стару редакцію ст. 39 ПКУ, якою передбачалося, що при донарахуванні фіскалами за актом ПЗ (або зменшення від’ємного значення) у результаті застосування звичайних цін сам факт подання платником скарги припиняв дію ППР! Саме «під це» і прописувалося зазначене право фіскалів у п.п. 20.1.36 ПКУ (тоді це був п.п. 20.1.38), призначене для «добивання» платника (за звичайними цінами) у суді. Проте їм це право давно вже не потрібне, тому зазначена норма більше змахує на анахронізм.
Чинна редакція ПКУ — якщо не читати буквально визначення «звичайної» і «ринкової» ціни ( п.п. 14.1.71 і 14.1.219 ПКУ — про це див. вище) — практично дозволяє фіскалам, розрахувавши по-своєму при перевірці звичайні ціни, донарахувати платнику податкові зобов’язання.
І дію ППР, прийнятого за таким актом, звичайна скарга платника автоматично не припинить. На те необхідна або воля фіскального начальства, або подання платником позову до суду.
Який же наразі «загальний порядок» визначення звичайних цін, яким повинні керуватися і фіскали, і платники?
Конкретно для ПДВшних цілей він у ПКУ не прописаний, а тому для визначення звичайних цін фіскали (як і платники) у ПКУ орієнтуються тільки на зазначені вище терміни з пп. 14.1.71 і 14.1.219 ПКУ (за необхідності ще й пп. 14.1.80 і 14.1.131 ПКУ). Норми «трансфертної» ст. 39 ПКУ для цих цілей не застосовуються.
Як уже зазначалося, згідно з п.п. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна дорівнює договірній, якщо не доведене зворотне. Тобто фіскали не можуть просто так здійснити вам за актом донарахування — вони повинні спочатку «довести зворотне». Питання тільки в тому, яким чином вони повинні це довести? А ось із цього приводу ПКУ мовчить, з чого фіскали роблять висновок, що не зобов’язані доводити таку невідповідність у суді. Тому зазвичай вони наводять в акті якісь формальні докази невідповідності договірних цін ринковим/звичайним і здійснюють донарахування. І стягнуть їх при несплаті за ППР (згідно з гл. 9 ПКУ), якщо платник не стане оскаржувати його в суді…
Нагадаємо також, що згідно з п. 73.3 ПКУ однією з підстав для фіскалів за допомогою письмового запиту вимагати від платника подання інформації є необхідність визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок і в інших випадках, передбачених ст. 39 ПКУ. На наш погляд, у п. 73.3 йдеться тільки про перевірки за «трансфертною» ст. 39, але тепер фіскали інтерпретують цей пункт широко — тобто «проектуючи» його і на ПДВшні норми ПКУ. Чи подавати їм на такий запит інформацію (і якщо подавати, то яку), вирішуйте самі, орієнтуючись, у тому числі, і на свою конкретну ситуацію.
Who is «виробник»?
Кого ж слід для ПДВшних цілей вважати особою, яка самостійно виготовляє товари/послуги? Зовсім не пусте питання. Адже відповідь безпосередньо впливає на визначення мінбази, тобто орієнтуватися для цього слід на звичайні ціни постачання чи на ціни придбання «комплектуючих»?
Можливо, комусь вигідніше обчислювати мінбазу від ціни придбання, а комусь від звичайної ціни. Але щоб знати, «хто як повинен?», необхідно спочатку визначитися, які товари/послуги слід вважати «самостійно виготовленими», а які — ні.
На жаль, чіткого визначення «на всі випадки життя» законодавство не дає. Тому, якщо у платника відсутній сертифікат ТПП на продукцію, що ним випускається, то йому доведеться шукати в нормативній базі хоч якісь чинні орієнтири. Водночас, цей момент може бути вигідний платникам — в умовах невизначеності можна намагатися «направити» фіскалів в один чи в інший бік.
На наш погляд, для цих цілей можна використовувати норми все ще «живого» Порядку визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями, затвердженого постановою КМУ від 05.09.96 р. № 1061 (далі — Порядок № 1061). У ньому зазначено, що
продукцією власного виробництва визнається продукція, вироблена або піддана достатній переробці або обробці підприємством з використанням власного чи орендованого майна
У свою чергу, достатньою переробка/обробка вважається, коли виготовлена продукція класифікується в іншій тарифній позиції (на рівні перших чотирьох знаків цифрового коду УКТ ЗЕД), ніж вироби і матеріали, придбані підприємством та використані ним для виготовлення цієї продукції, або частка доданої вартості продукції при її переробці чи обробці становить не менше 50 %, якщо інше не передбачено законодавством*. При цьому доданою вартістю є різниця між собівартістю продукції та вартістю використаних матеріалів, сировини, комплектуючих.
* Тут, на нашу думку, можна також використовувати частки (адвалорні частки), наведені в постанові КМУ від 20.12.06 р. № 1765. Хоча цей документ зорієнтовано на ст. 40 МКУ (див. про неї нижче).
Майте на увазі, що згідно з Порядком № 1061 достатньою переробкою не можуть визнаватися такі технологічні операції:
а) забезпечення збереження продукції при її зберіганні чи транспортуванні, поміщенні в сольовий та інші розчини з метою зберігання;
б) підготовка продукції для продажу та транспортування (дроблення партії, формування відправлень, сортування та перепакування, розлив);
в) прості складальні операції;
г) змішування компонентів без надання отриманій продукції характеристик, що істотно відрізняють її від вихідних складових;
ґ) поєднання двох чи більше вищезазначених операцій.
Крім того, для наших цілей аналогічно можна використовувати й норми ст. 40 Митного кодексу України (далі — МКУ), орієнтуючись на наведені там для визначення країни походження (тобто — виробництва) товарів критерії достатньої переробки. Вони, зауважимо, дуже схожі на вищезазначені з Порядку № 1061 (ср. ). Там же (у ч. 6 ст. 40 МКУ) наведено подібний перелік операцій з товарами, що не визнаються достатньою переробкою.
Водночас, і Порядок № 1061, і МКУ можна використовувати тільки як орієнтир. Тому в цьому питанні цілком можливі певні зрушення. Наприклад, спираючись на Порядок № 1061, платники ПДВ, які використовують для виробництва кінцевого продукту давальницькі схеми, можуть «усунутись» від «власного виробництва» і від застосування звичайних цін (до цін придбання «комплектуючих»).
Якщо вам не подобаються вищезазначені, то можна пошукати інші орієнтири. Наприклад, спроби зорієнтувати в цьому питанні були в листі Держкомпідприємництва від 13.11.2009 р. № 14014* (щоправда, він був на тему застосування РРО, але це не важливо). Автори листа для цих цілей посилалися на (чинні й зараз) Інструкцію про загальні вимоги до оформлення документів, у яких обґрунтовуються обсяги викидів, для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами для підприємств, установ, організацій та громадян-підприємців, затверджену наказом Мінприроди від 09.03.2006 р. № 108, і Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР.
* Скромніше на цю тему — в листі ДПАУ від 14.02.2007 р. № 1440/6/23-8019.
Мабуть, не легше може складатися ситуація з визначенням «власного виробництва» при постачанні «своїх»/«чужих» послуг. Наприклад, як розмежовувати випадки, коли для постачання послуг залучаються «субпідрядники»? Яка питома вага таких «помічників» у загальному обсягу перетворить для цілей ПДВшної мінбази «свої» послуги на «чужі»?
Загалом, у цих питаннях занадто багато незрозумілостей, а тому у відповідях буде чимало суб’єктивізму. Якщо ж фіскалів потрібно буде «по-дорослому» переконувати у «власному виробництві», то останнім способом може стати лише звернення до ТПП з метою отримання відповідного сертифіката…
Бухвідображення і ПН
Бухоблік. У тих ситуаціях, коли при продажу власної продукції/послуг звичайна ціна перевищить договірну, ПЗ з ПДВ буде «двохярусним» (крім ситуації з безоплатною передачею). Перша частина ПДВ, що припадає на отриманий дохід, буде нарахована в бухобліку кореспонденцією Д-т субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» або 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» — К-т 64, а друга —
із суми перевищення звичайної ціни над договірною кореспонденцією Д-т субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» — К-т 64
ПН. У таких випадках — збільшеної за рахунок високої звичайної ціни бази обкладення ПДВ — необхідно виписувати дві податкові накладні (п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307).
Першу — що передається покупцю — на договірну вартість постачання товарів/послуг. Другу — на суму перевищення звичайної ціни над договірною. Ця друга ПН покупцю не надається. В ЄРПН підлягають реєстрації і перша, і друга ПН (хоча, коли ліміту не вистачає, з реєстрацією другої ПН можна позволікати).
Згідно з п. 15 зазначеного Порядку у другій ПН, виписаній на суму перевищення, зазначається тип причини 17 — «Складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання». При цьому в рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані. У графі «Номенклатура» податківці (БЗ 101.17) радять зазначати «перевищення звичайної ціни над фактичною ціною постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ____» (тут зазначається порядковий номер першої ПН, що видається покупцю, складеної на договірну вартість товарів/послуг)*. Решту реквізитів і граф фіскали рекомендують заповнювати аналогічно тому, як вони заповнені в першій ПН.
* Ми вважаємо, що у графі «Номенклатура» під зазначеним вище записом слід розписати всю необхідну номенклатуру товарів/послуг, за якими звичайні ціни перевищили договірні (див. п.п. 1 п. 16 згаданого Порядку).
У декларації з ПДВ збільшені суми і бази, і податку з неї не дробляться на дві, а повністю відображаються за відповідним рядком (1.1 або 1.2).
Дуже сподіваємося, що після переведення ПДВшної мінбази на «звичайноцінові рейки» виробникам у фіскальному плані дихатиметься трохи легше.
висновки
- Визначення терміна «звичайна ціна» формально дає підстави стверджувати, що ціна, передбачена договором, у будь-якій ситуації повинна вважатися звичайною ціною. І — навіть у тих випадках, коли вона не відповідає рівню ринкових цін.
- На практиці виходять з того, що у визначення звичайної ціни законодавець вкладав ідею: «звичайна ціна = ринкова ціна».
- Платник повинен забезпечити необхідний комплект документів, що підтверджують, що його продажні ціни (знижки) відповідають ринковим. Це напевно допоможе йому і в суді — при оскарженні податкових донарахувань, пов’язаних із застосуванням звичайних цін.
- Деякі складнощі викликає визначення товарів/послуг товарами/послугами власного виробництва. Для цих цілей можна перш за все орієнтуватися на Порядок № 1061 і МКУ (але можна використовувати й визначення інших нормативів).
- Коли базою обкладення ПДВ є звичайна ціна, виписується дві податкові накладні (обидві підлягають реєстрації в ЄРПН): на договірну ціну і на суму перевищення звичайної ціни над договірною. Але в декларації з ПДВ вся сума ПЗ повністю відображається за відповідним рядком (1.1 або 1.2).
