Додаткові витрати комісіонера

Суть додаткових витрат

Виконуючи завдання за договором комісії, комісіонер практично завжди витрачається на

(1) супутні послуги, необхідні для виконання посередницького договору, — транспортування товару, навантаження-розвантаження, всякого роду страховки комісійного товару, оплачує банку комісію за проведені операції та інше;

а іноді навіть

(2) оплачує податки і збори, інші платежі (наприклад, акцизний податок, різні митні збори і ввізний ПДВ при комісії на ввезення товару).

Зазначимо, що всі ці додаткові витрати комісіонер несе за дорученням комітента. Тобто вони підлягають відшкодуванню.

Комісіонер має право претендувати на відшкодування фактичних витрат, які він поніс у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії

Це чітко прописано в ст. 1024 ЦКУ. Причому таке право залишається в комісіонера навіть у тому випадку, якщо договір не доведений до кінця в силу не залежних від комісіонера причин.

Що характерно для додаткових витрат, які відшкодовуються комісіонерові?

По-перше, відшкодування витрат комісіонера є не формою оплати послуг комісії, що надаються, а лише формою компенсації сум, фактично витрачених на виконання наданого комісіонерові доручення. Відшкодування здійснюється понад комісійну винагороду.

По-друге, додаткові витрати в комісіонера не включаються у вартість товару. Адже комісіонер собівартість товарів не формує, і п. 9 П(С)БО 9 на нього не поширюється. Додаткові витрати в комісіонера слід відносити окремо на розрахунки з комітентом (усі додаткові витрати — по суті, витрати комітента, які він «прийме на себе» при отриманні звіту комісіонера (92, 93, 949, 281, 15 і т. ін.).

Яка ж суть додаткових витрат для ПДВ-обліку?

Супутні послуги

Якщо чітко дотримувати норм ПКУ, то кожна операція з відшкодування додаткових витрат може стати об’єктом обкладення ПДВ, якщо (п. 185.1 ПКУ):

— вона підпадає під визначення постачання послуг;

— місцем такого постачання є митна територія України.

На думку податківців, оскільки додаткові витрати комісіонера є складовою вартості послуги, що надається в межах договору комісії (а остання підпадає під обкладення ПДВ), відповідно й операція з відшкодування таких витрат також повинна обкладатися ПДВ (див. листи ДФСУ від 15.07.16 р. № 15299/6/99-99-15-03-02-15 і від 05.07.2017 р. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Тому комісіонер за датою першої події (або за датою акта приймання-передачі посередницьких послуг, або за датою отримання компенсації витрат від комітента) зобов’язаний (пп. 187.1, 189.4 і 201.1 ПКУ):

— нарахувати податкові зобов’язання;

— скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН.

Базою обкладення ПДВ для послуг, які передаються/виходять у межах договорів комісії, буде вартість постачання таких послуг, визначена згідно з вимогами ст. 188 ПКУ (п. 189.4 ПКУ).

Дійсно, враховуючи посередницькі правила оподаткування (з п. 189.4 ПКУ), і отримання, і передачу товарів та супутніх послуг за договором комісії комісіонер неодмінно повинен відобразити у своєму ПДВ-обліку.

Отримання послуг у межах виконання обов’язків за договором комісії для цілей ПДВ прирівнюється до їх придбання, а передача — до постачання

Отже, операція з передачі послуг від виконавця комітентові є для комісіонера постачанням послуг, тобто й об’єктом обкладення ПДВ.

Проте, на наш погляд, підводити їх під частину вартості посередницької послуги неправильно. По суті, договір, який передбачає відшкодування додаткових витрат комісіонера, класифікується як договір комісії/доручення на купівлю послуг.

Тож послуги, що «проходять через» комісіонера, повинні у нього обкладатися ПДВ окремо — за правилами оподаткування кожної окремої послуги, а не у складі комісійної винагороди.

Оподатковувані послуги. Так, якщо серед попутно передаваних у межах договору комісії супутніх послуг комісіонер купував оподатковувані послуги, то відповідно, передаючи їх комітентові, комісіонер повинен нарахувати ПЗ за ними за тією ж ставкою ПДВ, за якою отримав такі послуги. Тобто, наприклад, на транспортні витрати з міжнародного перевезення вантажів, куплені з 0 % -ставкою ПДВ, комісіонер при «передачі» їх же комітентові повинен скласти ПН, оподаткувавши їх так само за ставкою 0 %.

Пільгові /неоподатковувані послуги. Передача неоподатковуваних послуг комітентові — так само повинна зберігати неоподатковуваність операції. Адже суть послуг, що проходять через комісіонера, не міняється — вони як були неоподатковуваними (наприклад, страхові/банківські послуги), так і залишилися такими. Тому комісіонер теж враховує норми ст. 196 ПКУ (зокрема — пп. 196.1.3, 196.1.5 ПКУ) і передачу послуг вважає необ’єктною операцією.

ПН при передачі необ'єктних послуг комітентові складати не потрібно, проте постачання неоподатковуваної послуги (що потрапляє під постачання) комісіонер повинен відобразити в ряд. 5 декларації з ПДВ і в таблиці 1 додатка Д6.

Крім того, якщо неоподатковувана операція сталася в комісіонера вперше, разом з декларацією з ПДВ за період, коли це відбулося, комісіонер повинен подати розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях, який здійснюється в ряд. 2 таблиці 1 додатка Д7 (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 55, с. 17).

Якщо ж неоподатковувані операції раніше (у поточному або попередньому році) вже здійснювалися, то подавати додаток Д7 і розраховувати нову частку не потрібно — до кінця року комісіонер використовує частку, розраховану раніше. А ось наприкінці року і новорозраховану, і «стару» частки потрібно буде перерахувати, як того вимагає п. 199.4 ПКУ.

Аналогічно слід чинити і з передачею пільгових послуг. На підтримку цього можна заручиться, наприклад, консультацією податківців з БЗ 101.07. Вони пояснюють, що в разі, коли за договором, який не передбачає передачу права власності, здійснюються операції постачання товарів/послуг, звільнених від обкладення ПДВ, то на дату виникнення ПЗ комісіонер повинен виписати дві ПН:

— одну на постачання звільнених товарів/послуг без ПДВ;

— другу на постачання комісійної послуги з ПДВ, нарахованим за основною ставкою 20 %.

Послуги від неплатників ПДВ. Інша справа, якщо такі послуги куплені в неплатників ПДВ, але їх передача (відшкодування) вважається постачанням і підпадає під об’єкт обкладення ПДВ.

При передачі їх комітентові (на дату першої події) комісіонер повинен нарахувати ПЗ, виходячи з вартості постачання таких послуг, визначеній згідно з вимогами ст. 188 ПКУ (п. 189.4 ПКУ). Причому (!) незважаючи на те, що по суті послуги «зайшли» до комісіонера без ПДВ, оскільки постачальниками послуг були неплатники ПДВ. На це звертають увагу і податківці (БЗ 101.04).

Послуги, що оподатковуються за ставкою 20 %, отримані від неплатників ПДВ, ставлять комісіонера в невигідне становище через відсутність вхідного ПДВ і відповідно ПК.

Щоб хоч якось врятувати ситуацію, в договорі комісії потрібно передбачити не лише компенсацію фактично понесених витрат комісіонером, але і суму додатково нарахованого ПДВ на такі послуги.

Код відшкодовуваних послуг у ПН

Отже, як ми з’ясували, на витрати, що компенсуються комітентом і підпадають під визначення об’єктного/пільгового постачання, комісіонер повинен скласти ПН і зареєструвати в ЄРПН.

У гр. 2 табл. Б ПН указати, що це «Відшкодування …» певної послуги, пов’язаної з договором комісії.

А який же код указувати в гр. 3.3 таких ПН? Відразу скажемо, що кодувати «послужну» компенсацію «в лоб», тобто прямим кодом з вхідних ПН, отриманих комісіонером від прямих постачальників цих послуг, не можна. Адже комісіонер комітентові цих послуг не надає.

Вважаємо, що в такому разі найдоречніше пов’язувати такі ПН з «послужно-посередницьким» видом діяльності комісіонера. Тобто раз він займається посередницькою діяльністю в торгівлі, то для її здійснення несе ще і супутні витрати (придбаває всякого роду послуги). А якщо витрати обумовлені послугами посередництва, то компенсації таких витрат комітентом присвоюється код «профільної» послужно-посередницької діяльності (тобто ставимо код згідно з ДКПП «46.11» — «46.19»).

Компенсація податків, зборів

Як ми вже сказали, серед витрат, що компенсуються комітентом, можуть бути і витрати, понесені комісіонером на сплату податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Зазначимо, що комісіонер, зазвичай, сплачує ці суми не «за» платника податків — комітента, а «за рахунок» комітента. До бюджетів та/або фондів сплачуються як би не «власні» гроші комісіонера, а «транзитні» — комітента. Навіть якщо комісіонер спершу здійснює перерахування за рахунок своїх коштів (унаслідок чого в нього в обліку виникає дебіторська заборгованість платника), а вже потім комітент погашає таку дебіторку.

Так ось, компенсація таких витрат ПДВ-облік комісіонера не зачепить, оскільки вказана операція абсолютно не потрапляє під постачання товарів/послуг. Об’єкта обкладення ПДВ у комісіонера не виникає. Тож при відшкодуванні комісіонерові «податково-збірних» додвитрат комісіонер на їх суму ПЗ не нараховує і ПН не складає.

Облік відшкодування додаткових витрат комісіонера див. нижче в таблиці.

Облік відшкодування додаткових витрат за договором комісії