Позиція податкових органів
На думку податківців, підприємство занизило податкові зобов’язання з ПДВ, неправомірно зменшивши за допомогою розрахунків коригування суми ПДВ, відображені в деяких податкових накладних, без підтвердження первинними документами факту повернення товарів.
Вирішення справи судом
ВАСУ ухвалив рішення про відмову у задоволенні касаційної скарги і залишив у силі рішення судів попередніх інстанцій.
Судами попередніх інстанцій встановлено порушення підприємством порядку ведення податкового обліку. А саме: податкові накладні виписувалися як за датою отримання передоплати, так і за фактом відвантаження товарів, що призвело до подвійного декларування позивачем податкових зобов’язань з ПДВ по одних і тих самих господарських операціях.
В обґрунтування свого рішення ВАСУ зазначив, що коли підприємством помилково двічі проведено операції в обліку, повторно об’єкт оподаткування не виникає, оскільки повторна операція об’єктивно є відсутньою. Оподаткуванню підлягає фактично проведена операція.
Думка редакції
Ситуація, коли платник складає податкову накладну на одну і ту саму операцію і за першою, і за другою подією — одна з найпоширеніших помилок при веденні ПДВ-обліку. Висновок ВАСУ у рішенні, що коментується, — цілком логічний. Навіть з урахуванням того, що ситуація стосується періоду 2012 — 2014 рр., коли ще не існувало чітких правил виправлення помилки у вигляді складання «лівої» податкової накладної. Тож і висновок у цілому аналогічний теперішнім часам, коли у ст. 192 ПКУ прямо прописано, що розрахунок коригування складається і для виправлення помилок.
Тож у ситуації, коли платник помилково склав «ліву» податкову накладну, її не потрібно відображати у податковій звітності (ані в декларації з ПДВ, ані в жодних додатках до неї). Такий висновок ґрунтується на п. 6 розд. ІІІ Порядку № 21. У цьому пункті проголошується, що дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника. Оскільки з погляду бухгалтерського обліку мала місце одна, а не дві операції, «ліва» податкова накладна (складена за другою подією) не повинна відображатися у ПДВ-звітності платника. Адже в ПДВ-звітності повинні відображатися тільки накладні, складені на реальні операції. Підтверджують такий висновок і податківці у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.23).
У рішенні, що коментується, податківці посилаються на неправомірне коригування позивачем податкових зобов’язань з ПДВ, яке не підтверджується первинними документами. Але якщо розрахунок коригування складається до «лівої» податкової накладної, таке коригування і не може підтверджуватися первинними документами, оскільки власне операції не існує. А розрахунок коригування платник зараз складає, аби «анулювати» «ліву» податкову накладну і виправити свій ліміт (у випадку, якщо «ліва» накладна була зареєстрована в ЄРПН). До 01.07.2015 р. цієї потреби не було, оскільки ще не працювала СЕА ПДВ. Ні «ліву» накладну, ні розрахунок коригування, складений для її анулювання, у ПДВ-звітності відображати не потрібно. На цьому ми вже неодноразово наголошували у наших публікаціях, у тому числі в тематичному номері, присвяченому виправленню помилок у податковій накладній*.
* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 34.
За таких обставин ВАСУ дійшов цілком обґрунтованого висновку, що наявність помилок у бухгалтерському обліку не свідчить про однозначний факт завищення або заниження об’єкта оподаткування. А помилкове (подвійне) складання податкових накладних на одну і ту саму операцію є порушенням, яке не призводить до заниження платником податкових зобов’язань з ПДВ. За таких обставин касаційна скарга податківців цілком виправдано залишена без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій (винесені на користь платника) — без змін.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 жовтня 2016 року м. Київ К/800/8638/16
Вищий адміністративний суд України <...> встановив:
<...>
Підставою донарахування грошового зобов’язання з ПДВ став висновок податкового органу про неправомірне коригування позивачем податкових зобов’язань з ПДВ по неплатниках ПДВ, яке не підтверджується первинними документами і сумами ПДВ, зазначеними у податкових накладних, які коригуються. Суми, вказані в податкових накладних, до яких виписані розрахунки коригування <...> від 31.12.2012 року, <...> від 31.12.2013 року, <...> від 31.12.2014 року менші за обсягом постачання <...> та на суму податку на додану <...>, сум, що коригуються.
Задовольняючи позов, суди виходили з наступних мотивів, з чим погоджується суд касаційної інстанції.
Так, згідно з п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
<...>
Згідно з п. 192.2 ст. 192 Податкового кодексу України норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.
Зменшення суми податкових зобов’язань платника податку — постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов’язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.
<...>
Отже, згідно з переліченими вище нормами законодавства, коригування (у бік зменшення) суми податкових зобов’язань постачальника в разі постачання товарів особам, що не були платниками цього податку, дозволяється лише у випадках повернення раніше поставлених товарів з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості.
<...>
Згідно зі ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з цією нормою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Первинні документи — це письмові свідчення, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно з п. 86.10 ст. 86 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.
Матеріали справи свідчать, що основним видом діяльності ПП «О» є торгівля продуктами харчування, зокрема кондитерськими виробами.
Позивач щороку у жовтні-листопаді 2013, жовтні-листопаді 2014, жовтні-листопаді 2015 року отримував передплату від контрагентів покупців, як платників ПДВ, так і неплатників ПДВ, за новорічні подарунки.
У листопаді 2012 року за фактом передплати від покупців — неплатників ПДВ позивачем виписано одну на всіх податкову накладну <...> на суму 242496,00 грн. (ПДВ — 40416,00 грн.). Зазначена сума ПДВ задекларована позивачем у декларації з ПДВ за листопад 2012 року.
У грудні 2012 року здійснювалась фактична поставка товарів, за які внесено вищенаведену передплату, та позивачем знову виписувались на ці операції податкові накладні.
У грудні 2012 року позивачем виписано розрахунок коригування до податкової накладної <...> на суму 283353,60 грн. (ПДВ 47225,60 грн.), в яку фактично включено суму ПДВ з передплати за жовтень та листопад 2012 року.
Аналогічним чином обставини складались в інших податкових періодах — спочатку виписувались податкові накладні за фактом передплати, а потім — за фактом відвантаження товарів.
У матеріалах справи відсутні первинні документи щодо повернення товарів покупцями — неплатниками податку на додану вартість. Крім того, суми ПДВ, які зазначені в розрахунках коригування, не відповідають сумам ПДВ у податкових накладних, які коригуються, тому суди дійшли правильного висновку, що позивачем не дотримано норми ст. 192 Податкового кодексу України.
Також судами правильно встановлено, що позивачем податковий облік вівся з порушенням норм ст. 187 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні виписувалися як за датою отримання передплати, так і за фактом відвантаження товарів, що призвело до подвійного декларування позивачем податкових зобов’язань з ПДВ по одній господарській операції.
Нормами статті Податкового кодексу України встановлено, що нарахування ПДВ здійснюється по операціях платників податку з повної ставки.
У разі якщо підприємством помилково двічі проведено операції в обліку, повторно об’єкт оподаткування не виникає, оскільки повторна операція об’єктивно є відсутньою.
Наявність помилок у бухгалтерському обліку не свідчить про однозначний факт завищення або заниження об’єкта оподаткування.
Оподаткуванню підлягає фактично проведена операція.
Разом з тим допущене позивачем порушення не призвело до заниження ним податкових зобов’язань з податку на додану вартість.
Так, згідно з положеннями п. 86.10 ст. 86 ПК України в акті перевірки контролюючим органом мають зазначатися як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов’язань платника, однак відповідач у порушення наведеної норми закону під час визначення заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість не врахував відповідне їх завищення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком судів про те, що відповідачем відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення в частині, яка оскаржується, належним чином не доведено.
За таких обставин та з урахуванням вимог ч. 3 ст. 2, ч. 2 ст. 71 КАС України, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для задоволення позову.
<...>
Правова оцінка обставин у справі дана правильно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.
Керуючись ст. 210 — 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції <...> відхилити.