Позиція податкових органів
На думку податківців, підприємство, яке здійснює господарську діяльність зі здаванню в оренду власних приміщень, згідно з вимогами законодавства повинно проводити розрахункові операції через РРО.
Вирішення справи судом
ВАСУ ухвалив рішення про часткове задоволення касаційної скарги і про скасування рішень судів попередніх інстанцій із направленням справи на новий розгляд.
ВАСУ погодився із висновком судів попередніх інстанцій, що виходячи із норм цивільного законодавства оренда не є послугою. Однак на цій підставі передчасно робити висновок, що оплату за оренду не треба проводити через РРО. ВАСУ вважає, що для цілей РРО потрібно керуватися «податковим» визначенням постачання послуг, яке розуміє під постачанням послуг будь-яку операцію, що не є постачанням товарів.
Думка редакції
Одразу скажемо: наведена в коментованому рішенні позиція ВАСУ викликає у нас жаль. Ми в наших попередніх публікаціях* наголошували, що оренда не є послугою на підставі норм ЦКУ. Згідно зі ст. 760 ЦКУ предметом договору найму (оренди) є річ, яка визначена індивідуальними ознаками та яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Натомість предметом договору про надання послуг є послуга, яка споживається в процесі здійснення певної дії чи діяльності ( ст. 901 ЦКУ).
* Читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 89, с. 36.
Про те, що договір оренди не може бути віднесений до договору про надання послуг, свого часу зазначалося в листі Мін’юсту від 23.02.2004 р. № 8-11-19. Тобто за своєю суттю оренда не може вважатися послугою, а отже, застосовувати до неї вимоги ст. 3 Закону про РРО немає підстав.
Що ж до посилання ВАСУ на п.п. 14.1.185 ПКУ, зазначимо, що ця норма має суто «податкове» застосування — при кваліфікації операцій для цілей ПДВ-обліку. Підстав «притягувати» вказане визначення до вимог щодо проведення операцій через РРО — немає.
Дійсно, у Законі про РРО преамбула, а також деякі норми ст. 9 і 17 пов'язують цей Закон з ПКУ. Однак усі ці «стикові» норми не орієнтують на застосування для цілей Закону про РРО термінів у значенні, яке надає їм ПКУ.
Отже, на нашу думку, дія Закону про РРО не повинна поширюватися на правовідносини, пов’язані з орендою і розрахунками за оренду. Це підтверджується, зокрема, і п. 1.2 Положення № 637, де готівкові платежі за оренду віднесено до позареалізаційних надходжень до каси, тобто до таких, що не пов’язані із реалізацією товарів (робіт, послуг).
Але попереджаємо: податківці традиційно дотримуються протилежної позиції, і тенденцій до її зміни поки що немає (див., наприклад, лист ДФСУ від 11.04.2016 р. № 8020/6/99-99-22-03-07-15). Треба сказати, що раніше податківці в БЗ ставилися до готівкової оплати оренди більш поблажливо і дозволяли не проводити такі надходження через РРО. Однак зараз податківці говорять інакше: навіть незважаючи на те, що позареалізаційні надходження через РРО не проводяться, оплата оренди готівкою все одно повинна проводитися через РРО (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 109.03).
Тож кого слухатися у цій ситуації — вирішувати вам. Для спокою, найоптимальнішим буде, зрозуміло, отримувати орендну плату від орендаря в безготівковій формі.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2016 року К/800/45177/15
Вищий адміністративний суд України <...> встановив:
<...>
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач 10 квітня 2015 року звернувся до відповідача із запитом про надання консультації з наступних питань:
1. Чи поширюються норми закону про реєстрацію розрахункових операцій (далі — РРО) на суб’єктів підприємницької діяльності — власників нерухомого майна, які здійснюють господарську діяльність за КВЕД 70.20.0 «Здавання в оренду власного нерухомого майна» та проводять розрахунки за оренду через касу підприємства обов’язковим оформленням прибуткових касових ордерів (далі — ПКО)?
2. Чи можна такі розрахунки проводити без РРО?
Позивачем зазначено, що товариство здає в оренду власне нерухоме майно; орендну плату отримує готівкою в касу з обов’язковим оформленням ПКО підприємства.
Відповідачем на вказане звернення була надана податкова консультація від 15 травня 2015 року <...>, в якій контролюючим органом роз’яснено, що підприємство, яке здійснює господарську діяльність зі здавання в оренду власних приміщень, згідно з вимогами податкового законодавства повинно проводити розрахункові операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із того, що оренда в цілях оподаткування не є послугою, а тому при здійсненні такого виду господарських операцій суб’єкти господарювання не повинні застосовувати РРО. Роблячи такі висновки, попередні судові інстанції послались на положення Цивільного кодексу України (далі — ЦК).
Разом з тим колегія суддів вважає висновки попередніх судових інстанцій передчасними з огляду на наступне.
Згідно з редакцією пункту 1 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі — Закон № 265), що була чинною до 31 рудня 2014 року, реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва та наданні послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою (за наявності) у встановленому порядку.
Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII, який набрав чинності 1 січня 2015 року, до вказаної норми внесено зміни. Так, згідно з наведеною статтею реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою у встановленому порядку.
Тобто з 1 січня 2015 року вказана норма визначає, що РРО не застосовується в разі здійснення торгівлі продукцією власного виробництва, і саме з цього часу при проведенні розрахунків за надані послуги потрібно застосовувати РРО з оформленням відповідних документів.
Позивач та суди попередніх інстанцій вважали, що надання в оренду (найм) нерухомого майна не є послугою в розумінні положень чинного законодавства.
Закон № 265 не містить визначення поняття «надання послуг».
Згідно з положеннями статті 760 ЦК предметом договору найму може бути річ (майно), яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Предметом договору найму можуть бути майнові права.
Відповідно до статті 901 ЦК предметом послуги є не річ (майно), а дія, діяльність, пов'язана з нею, котрі споживаються під час надання.
Таким чином, виходячи із наведених норм цивільного законодавства, як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, найм (оренда) не є послугою.
Разом з тим суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою те, що при вирішенні спору застосуванню підлягають не норми цивільного законодавства, а саме норми податкового законодавства, які є спеціальними для таких правовідносин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі — ПК).
<...>
Податкове законодавство не містить такої різноманітності форм правовідносин, як цивільне.
За положеннями ПК будь-яка операція платника податків може бути або поставкою товарів, або поставкою послуг.
На користь наведеного висновку вказують положення підпунктів 4.1.185 та 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК.
Згідно із наведеними нормами:
— постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду;
— постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Варто відмітити й те, що виконання робіт, виходячи з положень підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК, прирівнюється до надання послуг.
Так, згідно з наведеною нормою продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності.
Разом з тим наведеному правовому регулюванню попередні судові інстанції оцінки не надали та не перевірили, чи є здавання майна в оренду, з урахуванням норм саме податкового законодавства, послугою.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій у цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у справі, для чого в разі необхідності зобов’язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з’ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть бути; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
<...>