Розпочнемо з того, що згідно з п. 8 Інструкції № 141 у бухгалтерському обліку сума ПДВ, яка не підтверджена зареєстрованою ПН, підлягає списанню наступного дня після закінчення останнього дня граничного строку її реєстрації у ЄРПН. У свою чергу, стандарти бухобліку дозволяють збільшити первісну вартість запасів/необоротних активів тільки в тому випадку, коли сума ПДВ виявиться невідшкодованою (п. 9 П(С)БУ 9, п. 8 (П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8). А такою вона стане з моменту, коли в платника з’явиться впевненість у тому, що право на ПК втрачене.
Тому для відповіді на запитання потрібно з’ясувати: який же для податкової накладної «родом» з 2015 року був установлений граничний строк реєстрації і коли для покупця право на ПК було безповоротно втрачене?
Екскурс у 2015
Насправді на законодавчому рівні граничний строк реєстрації ПН (365 календарних днів) установили тільки з 1.01.2017 р. (п. 201.10 ПКУ), завдяки Закону № 1797, який вніс відповідні зміни в п. 201.10 ПКУ.
Раніше ж ПКУ не містив прямої норми про граничний строк реєстрації ПН. І проте багато фахівців (у тому числі Мінфін, див. лист від 30.03.2016 р. № 31-11120-09-10/9133) вважали, що граничний строк реєстрації ПН і раніше складав 365 днів. У зв’язку із цим відзначимо дві важливі деталі.
По-перше, по суті, був установлений лише загальний строк реєстрації ПН у ЄРПН (тобто 15 календарних днів, наступних за датою виникнення ПЗ), за порушення якого до платника застосовувалися штрафні санкції (ст. 1201 ПКУ). Причому за нереєстрацію ПН у ЄРПН протягом 180 календарних днів з дати її виписки, п. 1201.2 ПКУ (у редакції до 1.01.2017 р.) передбачав максимальну санкцію в розмірі 50 % від суми ПДВ.
По-друге, покупець мав право відобразити зареєстровану ПН у складі ПК протягом 365 календарних днів (а до 29.07.2015 р. — 180 календарних днів) з дати її складання (п. 198.6 ПКУ).
Одним словом, норми ПКУ не забороняли платникові здійснювати реєстрацію ПН навіть після закінчення 365-денного строку.
Податківці ж підійшли до цього питання по-своєму і, особливо не вдаючись до обґрунтувань, зробили висновок, що реєструвати ПН у ЄРПН слід не пізніше 180 календарних днів з дати її складання (див. листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 і від 09.11.2015 р. № 23842/6/99-95-42-01-16-01).
Відповідно, система просто не дозволяла зареєструвати ПН з «віком» більше 180 календарних днів. Таким чином, був штучно встановлений граничний строк реєстрації ПН — 180 календарних днів. До речі, його податківці поширили і на «перехідні» ПН — гранична дата реєстрації яких припала на 2017 рік. І тільки для датованих з 1.01.2017 р. застосовують «365 днів» (БЗ 101.16, лист ДФСУ від 16.06.2017 р. № 15731/7/99-99-15-03-02-17).
Як бачимо, незважаючи на те, що прямо з ПКУ цей висновок не виходить, проте
незареєстрована ПН «родом» з 2015 року підлягала списанню на витрати вже на 181-й день з дати її складання. Адже саме із цієї дати постачальник втрачав право зареєструвати ПН, а покупець набував упевненість у втраті ПК
Бухоблік незареєстрованої ПН
У бухгалтерському обліку суми ПДВ, сплачені у складі вартості товарів, але не підтверджені зареєстрованою ПН, ураховують на субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений». Наступного дня після спливу граничних строків реєстрації ПН (тобто на 181 к. день) їх списують у дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».
У нашій ситуації граничний строк (тобто 181-й день) реєстрації ПН, складеної в серпні 2015 року, припадає на 2016 рік. Отже, у 2016 році була занижена сума бухвитрат, тобто допущена помилка в бухгалтерському обліку (завищений фінрезультат).
Ураховуючи, що з 2015 року податковий облік повністю орієнтований на бухоблік, помилка в ньому поза сумнівом призводить до помилки в податковому обліку.
Виправляємо помилку
При виявленні «бухвитратних» помилок минулого року керуємося вимогами п. 4 П(С)БУ 6. У ньому сказано, що виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів за попередній рік (якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку/непокритого збитку), здійснюють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку — тобто дебет/кредит рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Так само чинимо, якщо у фінзвітності фігурує непокритий збиток, коригуємо його (лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).
Ну а оскільки помилка вплинула на фінрезультат, то потрібно перерахувати і податок на прибуток. У нашому випадку необхідно зняти зайве нарахування податку на прибуток.
Підставою для виправлення записів у бухобліку буде бухгалтерська довідка, у якій указуємо причину виникнення помилки і робимо необхідні розрахунки
Відповідні виправлення необхідно відобразити в податковій звітності. Порядок виправлення помилок тут регулює ст. 50 ПКУ. Так, згідно з п. 50.1 ПКУ, якщо в майбутніх звітних періодах (з урахуванням строку давності — 1095 календарних днів), платник самостійно виявить помилку в раніше наданій податковій декларації, він зобов’язаний включити уточнені показники до складу поточної податкової декларації або направити уточнюючий розрахунок за формою, що діє на момент його надання*.
* Детально про варіанти самовиправлення з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 41, с. 10.
І не забудьте: разом з виправляючою прибутковою декларацією подати відкориговану фінансову звітність, тим паче, що з 2017 року вона є невід’ємною частиною декларації з податку на прибуток (п. 46.2 ПКУ)
Крім того, має сенс подати доповнення до такої декларації з поясненням проведених виправлень у фінзвітності, керуючись п. 46.4 ПКУ (див. БЗ 102.23.02).
Приклад. У 2015 році торговельне підприємство — платник ПДВ придбало партію товару вартістю 36000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 6000 грн.) на умовах передоплати. Аванс був перерахований постачальникові 18.08.2015 р. У цьому ж місяці був отриманий товар. Постачальник товару ПН не зареєстрував у ЄРПН.
У цьому випадку останній день (181-й), коли продавець міг зареєструвати ПН, припадає на 15.01.2016 р. Тому вже з наступного дня (16.01.2016 р.) покупець безповоротно втратив право на ПК і повинен був суму ПДВ списати до складу витрат. Він цього не зробив, а помилку виявив і виправляє у 2017 році.
Так, якщо б у 2016 році все було зроблено правильно, то фінансовий результат за 2016 рік був би меншим на суму списаного ПДВ (6000 грн.). Відповідно, завищений і податок на прибуток, нарахований за 2016 рік, у сумі 1080,00 грн. (6000 грн. х х 18 % : 100 %).
Відобразимо бухоблік списання непідтверджених сум ПДВ «родом» з 2015 року.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 2015 рік. Придбаний товар з ПДВ | ||||
| 1 | Перерахована попередня плата за товар, що придбавався | 371 | 311 | 36000 |
| 2 | Відображена сума ПДВ, не підтверджена ПН | 644/1* | 644/ПДВ | 6000 |
| * Для обліку сум ПДВ з непідтверджених ПН за фактом першої події (оплата або оприбуткування) відкриваємо субрахунок 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» (п. 8 Інструкції № 141). | ||||
| 3 | Отримані товари від постачальника | 281 | 631 | 30000 |
| 644/ПДВ | 631 | 6000 | ||
| 4 | Проведений залік заборгованостей | 631 | 371 | 36000 |
| 2017 рік. Виправляємо помилку минулого періоду | ||||
| 5 | Списана непідтверджена сума ПДВ минулих періодів за рахунок нерозподіленого прибутку | 441 | 644/1 | 6000 |
| 6 | Зменшений надмірно нарахований податок на прибуток за 2016 рік (на підставі поданої уточнюючої декларації або додатка ВП) | 641/Податок на прибуток | 441 | 1080 |
Як бачимо, суми ПДВ, не підтверджені зареєстрованими у ЄРПН ПН в граничні строки їх реєстрації (у нинішній редакції ПКУ — 365 к. дн.), не надають покупцеві права на ПК, зате враховуються у складі його бухгалтерських витрат. Це, у свою чергу, обов’язково вплине на зменшення об’єкта оподаткування на прибуток. Тому, щоб потім не морочитися з виправленням помилок, не забувайте своєчасно списувати непідтверджений ПДВ до складу витрат звітного періоду.
висновки
- Незареєстровані ПН, виписані датою до 1.01.2017 р., підлягають списанню на витрати вже на 181-й день з дати їх складання.
- ПН з простроченою реєстрацією не дає право на ПК, але враховується у складі витрат підприємства і, відповідно, зменшує об'єкт оподаткування податком на прибуток.