І почнемо за традицією з нормативки. Нагадаємо, що Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг (далі — Порядок № 1233), і форма Звіту про суми податкових пільг (далі — Звіт) затверджені постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233.
При цьому правила та алгоритми заповнення цього Звіту прописані в Порядку визначення сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг за операціями, які здійснюються на митній території України, затвердженому наказом ДПАУ від 29.03.2011 р. № 167 (далі — Порядок № 167). На нього ми далі й орієнтуватимемося.
Алгоритм розрахунку «нульової» ПДВшної пільги
Порядок № 167, крім іншого, визначає, як розраховуються не сплачені суми ПДВ у зв’язку з використанням податкових пільг від застосування нульової ставки оподаткування певних операцій ПДВ.
Нам перш за все цікавий п. 2 розд. ІІ цього Порядку, в якому якраз і розписано, як визначати суми ПДВ, що не були внесені платником до бюджету внаслідок застосування нульової ставки, у тому числі й при експорті товарів.
Розрахунок здійснюється шляхом визначення суми ПДВ за ставкою 20 % (7 %*) податку від обсягів операцій з експорту товарів (супутніх послуг), що оподатковуються за нульовою ставкою, зменшених на обсяги операцій з придбання товарів (послуг), використаних в операціях з експорту товарів (супутніх послуг), оподатковуваних за нульовою ставкою.
* До речі, застосування зниженої ставки ПДВ — 7 % для цілей заповнення Звіту теж вважається окремою пільгою. ☹
Порядок № 167 визначив, що розрахунок не внесених до держбюджету сум ПДВ через застосування нульової ставки повинен здійснюватися за таким алгоритмом:
де СП — сума пільг;
Vпост, нульов. — обсяги операцій з експорту товарів (супутніх послуг) (та/або операцій з постачання товарів (послуг) на митній території України), оподатковуваних за нульовою ставкою, з розділу I «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ;
Vприд. — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), використаних в операціях з експорту товарів (супутніх послуг) (та/або в операціях з постачання товарів (послуг) на митній території України), оподатковуваних за нульовою ставкою.
Мінбаза і показники формули при збитковому експорті
Виходить, у вашому випадку з обсягів експортних постачань, відображених у розділі I (за рядком 2) ПДВшної декларації, слід відняти обсяги операцій з придбання товарів (послуг), використаних у цих експортних операціях (звичайно, такі обсяги мають бути за вирахуванням «вхідного» ПДВ). І якщо в результаті такого віднімання у вас вийде нульовий (або від’ємний) результат, то це свідчить про те, що у вас відсутня сума пільг.
Водночас, якщо ви заповнюєте ряд. 2 декларації з ПДВ з урахуванням абзацу другого п. 188.1 ПКУ, тобто розраховуючи обсяги своїх експортних операцій за договірними цінами, але не нижче мінбази, то в такому разі підсумковий показник СП узагалі не може мати у вас від’ємного значення. І якщо в цьому випадку за алгоритмом виходить нульове значення, то це свідчить про відсутність суми пільг.
Питання, чи застосовувати цей абзац другий п. 188.1 ПКУ для обчислення бази оподаткування операцій з вивезення (експорту) і як правильно заповнювати рядок 2 декларації (а також чи виписувати в «мінбазових» випадках другу ПН), досі непокоять платників. Але ДФСУ в листі від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК чітко пише про його застосування. До речі, платнику це може бути й вигідно, наприклад, для розрахунку ЧВ за ст. 199 ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 14).
Певний інтерес тут становить консультація, розміщена в категорії 101.26 БЗ. У ній, відповідаючи на запитання, чи може бути від’ємне значення суми пільги з ПДВ при заповненні Звіту, фіскали, посилаючись на Порядок № 167, якось дивно узагальнили, що «в результаті правильного застосування алгоритму розрахунку суми ПДВ, не сплаченої до державного бюджету, від’ємне значення виникати не повинно».
Деяка дивність відповіді полягає в тому, що податківці як би апріорі унеможливлюють проведення платником збиткових операцій, що в наших нестабільних господарських умовах виглядає досить комічно ☹. І якщо щодо експортних операцій такий підхід — у світлі застосування до них мінбази — якось виправданий, то щодо пільгованих з ПДВ операцій, де мінбаза не застосовується, від’ємне значення СП при збитках цілком може виникати…
Тому ми розуміємо цю відповідь тільки так, що сума податкових пільг просто не може бути з від’ємним значенням. А отримання при застосуванні алгоритму нульового або від’ємного значення СП усього лише свідчить про відсутність у платника пропільгованої суми.
За формулою вийшов «нуль»: чи подавати Звіт?
У світлі зазначеного вважаємо, що в цьому й інших подібних «експортних» випадках, коли розрахунок алгоритму призводить до нульового (від’ємного) значення СП, сума пільг з ПДВ у платника відсутня, а тому немає підстав для подання Звіту. Згідно з п. 3 Порядку № 1233, якщо суб’єкт господарювання пільгами не користується, Звіт не подається. А в тих випадках,
коли згідно з розрахунком за алгоритмом сума пільг (СП) виходить нульовою (або від’ємною), можна говорити, що суб’єкт господарювання пільгою не користується і Звіт (навіть «порожній») подавати не потрібно
Водночас, деякі платники в подібних ситуаціях подають практично «порожній» Звіт із зазначенням у ньому одного єдиного рядка — з кодом пільги, що відповідає операціям, оподатковуваним ПДВ за нульовою ставкою, і з проставлянням нуля у графі «Сума податкових пільг, гривень». Вважаємо такий варіант не дуже прийнятним, бо ж «померла так померла» (суми пільги немає рівносильно тому, що немає пільги).
До того ж, таким чином можна (передчасно) викликати у фіскалів нездоровий інтерес до ваших експортних операцій, проведених без доданої вартості! Хоча, може, це сталося і з поважних причин, але потім доводь, що ти не слон…
Коли і збитковий, і прибутковий експорт
Водночас, якщо у платника є і прибуткові (з доданою вартістю) і збиткові (без такої) «нульові» операції, то при обчисленні СП за алгоритмом усі обсяги, тобто окремо за вихідними («нульовими» — експортними з ряд. 2 декларації) і вхідними (пов’язаними з цими «нульовими») постачаннями, згідно з Порядком № 167 складаються докупи, а потім від перших віднімаються другі і отриманий результат множиться на 20 % (або на 7 %).
Якщо ви заповнюєте ряд. 2 декларації з ПДВ, з урахуванням абзацу другого п. 188.1 ПКУ, тобто розраховуючи обсяги за договірними цінами, але не нижче мінбази, то у вас усі збиткові операції стануть нульовими
Тому у підсумку СП (загальний результат розрахунку за алгоритмом) у вас завжди за рахунок прибуткових операцій у такому разі виходитиме позитивним і Звіт необхідно буде подати* (з відображенням отриманого результату в окремому рядку під відповідним кодом пільги). До речі, прибуткові операції з експорту власної продукції, в яких контрактна ціна буде нижча за звичайну, при розрахунку «за мінбазою» за звичайними цінами можуть стати ще більш «прибутковими» і «роздути» суму рядка 2 декларації, відповідно збільшивши й суму пільг (показник СП)…
* Ми тут ведемо мову, абстрагувавшись від того, що у платника можуть бути ще й інші пільгові операції, які теж можуть потребувати подання Звіту.
Якщо ж ви мінбазу при розрахунку експортних обсягів і заповненні рядка 2 декларації не враховуєте, то в такій ситуації прибуткові операції у вас можуть перекритися збитковими, показник СП після розрахунку вийде від’ємним і Звіт ви не подасте.
Але за такого підходу у вас є небезпека наразитися на штраф згідно з п. 120.1 ПКУ за неподання Звіту, оскільки зміни, унесені з 1 січня 2017 року до ПКУ, фактично поширили штраф за п. 120.1 і на цей Звіт.
У зв’язку з цим викладене нижче стосується перш за все тих, хто розраховує СП для заповнення Звіту за пільгованими з ПДВ операціями (згідно зі ст. 197 і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Ну і, можливо, тільки сміливих «нульовиків» — з числа тих, хто не застосовують при розрахунку «нульових» обсягів мінбазу і не бояться штрафу за п. 120.1 ПКУ.
Отже, хочемо звернути увагу на такий момент.
Звіт складається протягом року наростаючим підсумком і подається за три, шість, дев’ять і дванадцять календарних місяців за місцем його реєстрації (протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду)
Тому, якщо таке від’ємне значення СП виникло у внутрішньорічних звітних періодах, то воно не пропало, а, як-то кажуть, «на ум пішло». Адже при проведенні в подальших кварталах усередині такого року пільгованих (або «нульових») операцій розрахунок показника СП повинен теж здійснюватися наростаючим підсумком з початку року. А тому в ньому слід урахувати й ці збиткові пільговані (або «нульові») операції попередніх періодів. І якщо в наростаючому підсумку показник СП наступного періоду цього року вже вийде позитивним, то Звіт доведеться подати.
висновки
- Якщо при розрахунку за алгоритмом показник СП вийде нульовим або від’ємним, то, на нашу думку, Звіт про суми податкових пільг подавати не потрібно.
- Водночас, якщо обсяги «нульових» операцій розраховувати за договірними цінами, але не нижче мінбази, то підсумковий показник СП узагалі не може мати від’ємного значення. Цей момент має особливе значення, коли у платника у звітному періоді були і прибуткові, і збиткові операції, оподатковувані ПДВ за нульовою ставкою.