Управління нерухомим майном: юридичні аспекти та оподаткування для єдинників

Юридичні аспекти

Спочатку давайте розберемося в юридичних тонкощах операцій з управляння нерухомим майном. Здійснення таких операцій регламентує гл. 70 ЦКУ. В ній прямо зазначено, що управління майном, в тому числі й нерухомістю, здійснюється на підставі договору між власником та управителем.

За таким договором одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або зазначеної ним особи (вигодонабувача) (ст. 1029 ЦКУ).

До відома! Виступати предметом договору управління майном можуть різні види майна. Наприклад, підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно. Не можуть бути предметом договору управління майном тільки грошові кошти, за винятком випадків, коли право здійснювати управління грошовими коштами прямо встановлено законом (пп. 1 та 2 ст. 1030 ЦКУ).

Із цього випливає, що передавати в управління нерухомість, а саме будинок чи споруду, можна без проблем. Для цього потрібно укласти договір про управління майном з управителем, яким може бути виключно суб’єкт підприємницької діяльності (п. 1 ст. 1033 ЦКУ). При цьому буде це юридична чи фізична особа — підприємець, значення не має.

Щоб такий договір був чинним, його потрібно укладати тільки в письмовій формі та нотаріально посвідчити (ст. 1031 ЦКУ). Враховуючи це, договір про управляння майном вважається укладеним тільки з моменту його нотаріального посвідчення (ст. 640 ЦКУ).

Істотними умовами такого договору повинні бути перелік майна, що передається, розмір і форма плати за управління майном (ст. 1035 ЦКУ).

Строк договору управління визначається договором, а якщо його не зазначено, — договір вважається укладеним на 5 років (ст. 1036 ЦКУ)*.

* Увага! Власник майна може провести відчуження майна, переданого в управління іншій особі, і при цьому договір управління не припиняється (п. 7 ст. 1032 ЦКУ). Це правило не діє тільки у випадку, коли право власності переходить до іншої особи внаслідок звернення на нього стягнення.

Водночас управитель (якщо це визначено договором) є довірчим власником майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном.

Управитель має право вчиняти фактичні та юридичні дії, пов’язані з управлінням майном, і зобов’язаний повідомляти осіб, з якими він вчиняє правочини, про те, що він є управителем, а не власником майна.

Оскільки передане в управління майно не вважається власністю управителя і ним не управляє його фактичний власник (установник управління), то воно повинно бути відокремлене як від майна власника, так і від майна управителя. А тому управитель такого майна (нерухомості) має обліковувати його на окремому балансі й стосовно нього вести окремий облік. Розрахунки, пов’язані з управлінням майном, доведеться здійснювати на окремому банківському рахунку (п. 3 ст. 1030 ЦКУ).

За управління майном управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування понесених у зв’язку з управлінням майном витрат. Причому управитель може (якщо це передбачено договором) відрахувати свою плату безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління (ст. 1042 ЦКУ).

Водночас слід враховувати, що вигоди від майна, переданого в управління, належать установнику управління (власнику) (ст. 1034 ЦКУ). Вони перераховуються йому або зазначеній ним особі (вигодонабувачеві).

Зауважимо, що вигодонабувачем не може бути сам управитель (п. 3 ст. 1033 ЦКУ).

Законодавством не передбачено будь-яких спеціальних вимог до організаційно-правової форми управителя, а також немає вимог щодо ліцензування або сертифікації такої діяльності.

Платник ЄП — управитель майна

Розібравшись з юридичними аспектами передачі майна в управління, перейдемо до основного запитання:

Нагадаємо, що за загальними вимогами, прописаними у п.п. 7 п.п. 291.5.1 ПКУ, платниками ЄП першої — третьої груп не можуть бути суб’єкти господарювання (юрособи та фізособи-підприємці), які здійснюють діяльність з управління підприємствами.

З цього випливає, що платники ЄП не мають права займатися тільки одним видом управління майном, а саме займатися управлінням підприємством як єдиним майновим комплексом. Тобто платники ЄП мають змогу здійснювати діяльність з управління нерухомістю за винагороду. Така діяльність класифікується під код 68.32 за КВЕД-2010 (див. лист ДПСУ від 26.01.2012 р. № 2757/7/15-2217Є).

Управитель майна і ПДВ

Відповідно до п.п. 5 п. 180.1 ПКУ особа — управитель майна, яка веде окремий податковий облік господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, що отримане в управління, має бути обов’язково платником ПДВ. Це не стосується лише управителів майна, які здійснюють управління активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.

Отже, займатися діяльністю з управління нерухомістю можуть лише платники ЄП групи 3 за ставкою 3 %.

Крім того, договори управління майном повинні бути зареєстровані як окремі платники ПДВ. На це прямо вказує п. 64.6 ПКУ.

З цим погоджуються і податківці (див. листи ДФСУ від 31.01.2018 р. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК та від 17.10.2017 р. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 10.03.2016 р. № 745/10/08-01-12-04-11 і ГУ ДФС у м. Києві від 20.10.2015 р. № 3102/Н/26-15-17-04-14, а також БЗ 108.01.01).

Контролери висувають до платників ЄП, які бажають займатися управлінням майном, три вимоги (лист ДФСУ від 31.01.2018 р. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК):

— зареєструватися платником ПДВ;

— застосовувати ставку ЄП у розмірі 3 % доходу (тобто бути платником ЄП зі сплатою ПДВ);

— поставити договір про управління майном на облік як платник ПДВ (як це зробити, читайте далі).

Якщо платник ЄП дотримується всіх цих вимог, то може без проблем займатися управлінням майном.

Декілька слів хотілося б сказати про обмеження для платників ЄП групи 3, які є фізособами-підприємцями.

Нагадаємо, що не можуть бути платниками ЄП фізособи-підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 кв. метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 кв. метрів (п.п. 291.5.3 ПКУ). Ці обмеження стосуються і передачі в оренду нерухомості, яка отримана в управління (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 20.10.2015 р. № 3102/Н/26-15-17-04-14).

Облік договорів управління майном

Договір про управління майном потрібно поставити на облік у контролюючому органі як окремого платника податків (п. 64.6 ПКУ і п.п. 4.7 Порядку № 1588*).

* Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1588.

Для взяття на облік договору управління майном управитель майна подає одночасно із реєстраційною заявою платника ПДВ до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку такі документи (п. 4.7 Порядку № 1588):

— заяву за формою № 1-ОПП;

— копію договору управління майном (договір управління нерухомим майном має бути нотаріально посвідченим).

Подати таку заяву управитель майна зобов’язаний протягом 10 календарних днів після набрання чинності договором про управління майном. Як ми сказали вище, договір про управління майном набуває чинності з моменту його нотаріального посвідчення. Отже, подати документи для реєстрації платником ПДВ договору про управління майном управитель має протягом 10 днів з дня нотаріального посвідчення договору управління майном.

Контролюючий орган на підставі отриманих документів приймає рішення про реєстрацію платником ПДВ договору про управління майном (тим самим бере на облік договір управління майном), а також вносить відомості про нього до Реєстру договорів управління майном (п. 3.5 Порядку № 1588).

Також фіскали присвоюють управителям майна 9-значний реєстраційний (обліковий) номер платника податків, який є податковим номером платника податків (п.п. 2 п. 2.4 Порядку № 1588). Цей номер управитель буде використовувати для сплати податків, складання податкових накладних і розрахунків коригування до них, подання декларації з ПДВ тощо, а також виконання прав та обов’язків платника податків за договором окремо від власної діяльності. Цей номер є також індивідуальним податковим номером платника ПДВ для особи — управителя майна.

Для осіб, які відповідальні за утримання та внесення ПДВ до бюджету під час виконання декількох договорів управління майном, реєстрація платником ПДВ здійснюється щодо кожного із зазначених договорів окремо.

ПДВ-облік

Передача майна в управління. Перше, що турбує власника майна, який є платником ПДВ:

Відповідь проста: ні, не потрібно!

Пояснюється це тим, що відповідно до п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Водночас, як ми сказали вище, при передачі майна в управління не відбувається переходу права власності на таке майно. Крім того, серед операцій, які є постачанням товарів/послуг (п.п. 14.1.191 ПКУ), передача майна в управління не згадується.

Отже, операція з передачі управителю майна в управління не оподатковується ПДВ.

У цьому нас підтримують і податківці (див. лист ДФСУ від 17.10.2017 р. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також БЗ 101.04). Контролери стверджують, що згідно з пп. 14.1.191 та 14.1.202 ПКУ операції з надання товарів у межах договорів довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари та не пов’язані з купівлею чи продажем таких товарів, не вважаються постачанням товарів.

Крім того, податківці цілком справедливо наполягають, що в цьому випадку власник майна при передачі його в управління не повинен також нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ. Справа в тому, що передача нерухомого майна в управління відбувається в межах господарської діяльності. Власник майна передає його в управління, щоб отримати дохід.

Доходи від управління майном. Якщо управитель отримує доходи (виручку) від використання майна, отриманого в управління, то такі операції оподатковуються ПДВ на загальних підставах. Наприклад, якщо він передає майно, розташоване на території України, в оренду, то має нараховувати ПДВ за правилом «першої події», складати податкові накладні від імені договору про управління майном та реєструвати їх у ЄРПН.

Передача винагороди власнику майна. Операція з передачі управителем власнику майна грошових коштів (вигоди) від управління майном не є операцією з постачання товарів/послуг відповідно до п. 185.1 ПКУ. Адже такі кошти не є платою за товари/послуги. По суті, це операція з передачі прибутку від управління майном. Тому така операція не оподатковується ПДВ.

Плата управителю. Що стосується плати управителю, яку він отримує за надані ним послуг з управління майном, то ця операція є постачанням послуг. А тому вона оподатковується ПДВ на загальних підставах (за основною ставкою). З цим погоджуються і податківці (див. лист ДФСУ від 17.10.2017 р. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Зверніть увагу! Якщо управитель отримує кошти від власника майна, то у полі «покупець» ПН на таку операцію він має зазначити дані власника майна, якщо останній є платником ПДВ. Або ж має виписати таку ПН на кінцевого споживача (якщо власник майна — неплатник ПДВ).

А от у ситуації, коли управитель самостійно утримує плату за надані послуги з доходів від управління майном, то покупцем таких послуг буде договір управління майном (як окремий платник ПДВ).

Управитель і його дохід

Якщо управитель нерухомості є платником ЄП, виникає запитання:

Нагадаємо, що за загальним правилом доходом платника ЄП є будь-який дохід (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ), отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Жодних особливостей для управителів майна ПКУ не містить.

Посилаючись на це, фіскали у листі ДФСУ від 17.10.2017 р. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК наполягають, що під оподаткування ЄП потрапляє вся виручка, отримана управителем майна в результаті операцій із цим майном.

Звісно, такий висновок певною мірою несправедливий. Адже відповідно до ст. 1034 ЦКУ вигоди від майна, що передане в управління, належать не управителю, а власнику майна або особі, яку він має право зазначити як набувача такої вигоди. Управитель отримує лише плату за управління майном.

Виходячи з цього договір управління майном подібний за своїм змістом до посередницьких договорів (доручення, комісії, транспортного експедирування чи агентських договорів). Тобто управитель майна, як і посередник (комісіонер), при виконанні своїх зобов’язань отримує лише винагороду за надані послуги власнику майна. А всю вигоду (виручку), отриману від використання такого майна, отримує його фактичний власник.

Але чи можна, спираючись на ці аргументи, застосувати правила визначення оподатковуваного доходу, прописані у п. 292.4 ПКУ, тобто включити до ЄП-доходу тільки плату за управління, а не всю суму виручки?

Маємо визнати: на жаль, договір управління майном не згадується у п. 292.4 ПКУ, в якому йдеться про формування ЄП-доходу за посередницькими договорами. Тому немає законних підстав наполягати, що управитель має право скористатись його положеннями.

Однак не варто впадати у відчай.

«Ложка меду». У згаданому вище листі, а також у «свіженькому» роз’ясненні ДФСУ (лист від 31.01.2018 р. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК) податківці згадують про випадок, коли доходом є оплата за послуги з управління майном. Вони говорять про укладення договору, відповідно до якого управитель майна надає послуги з управління майном та отримує за це винагороду. Який саме договір мають на увазі контролери, з їх роз’яснень не зрозуміло. Адже «класичний» договір управління майном (відповідно до гл. 70 ЦКУ) не передбачає надання послуг.

Проте є шанс отримати лояльну індивідуальну податкову консультацію з цього приводу, якщо фіскали визнають, що ваш договір управління відповідає їх баченню.

Крім того, є ще один вагомий аргумент, який, на наш погляд, може врятувати платника ЄП від зайвого податкового навантаження.

Як було сказано вище, управитель майна має обліковувати отримане в управління майно на окремому балансі і щодо нього вести окремий облік. А розрахунки, пов’язані з управлінням таким майном, здійснювати на окремому банківському рахунку (п. 3 ст. 1030 ЦКУ).

З цього випливає, що виручка, яка надійшла від управління майном на такий рахунок:

1) не є виручкою самого управителя (вона не потрапить до його доходів у бухобліку). Така виручка вважатиметься виручкою «квазіплатника» — договору управління майном;

2) не пройде, навіть транзитом, через рахунки платника ЄП. Для проведення розрахунків за операціями, пов’язаними з договором управління майном, використовуються окремі банківські рахунки, які ніяк не пов’язані з поточним рахунком платника ЄП.

На банківський рахунок платника ЄП, який управляє майном, надійде лише плата за управління майном. А тому саме така плата і має бути оподатковуваним доходом платника ЄП — управителя.

Саме такий підхід згадують контролери у листі ДФСУ від 31.01.2018 р. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, в якому розглядають ситуацію, коли і власник майна, і управитель є платниками ЄП. Вони говорять про оподаткування ЄП вигоди та плати за управління майном, отриманих у результаті операцій з майном. Тобто йдеться про кошти, які надійдуть на поточні рахунки власника майна (він отримує вигоду) та управителя (він отримує плату за управління).

Однак знову ж, ці роз’яснення не дуже чіткі і трактувати їх можна по-різному.

Тому радимо платникам ЄП отримати з цього приводу індивідуальну консультацію.

Бухгалтерський облік

В управителя. У бухгалтерському обліку операції за договором про управління майном слід відображати виходячи з юридичних тонкощів користування нерухомим майном.

Згідно з ч. 3 ст. 1030 ЦКУ управитель зобов’язаний обліковувати отримане в управління майно на окремому балансі та вести окремий його облік. Тому майно, отримане в управління, він має відображати на позабалансовому субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя». А всі доходи, витрати, активи та зобов’язання, які виникають у процесі управління таким майном, управитель відображає на окремих рахунках, які не пов’язані з його діяльністю.

Також варто пам’ятати, що відповідно до ст. 1034 ЦКУ вигоди від майна, що передане в управління, належать установникові управління (власнику майна). А тому кошти, отримані управителем від використання майна (наприклад, від передачі його в оренду), не вважатимуться його доходом, адже є доходом власника майна. Це підтверджує і п.п. 6.2 П(С)БО 15 «Дохід».

Крім того, ст. 1042 ЦКУ передбачено, що управитель має право на відшкодування необхідних витрат, понесених ним у зв’язку з управлінням майном. Тому витрати управителя на управління майном, які йому відшкодовуються, не визнаються витратами в бухобліку та не вплинуть на фінансовий результат управителя (п.п. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати»).

Водночас ст. 1042 ЦКУ також передбачає право управителя на плату, встановлену договором. Цю плату управитель має право, якщо це обумовлено договором, вирахувати безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління.

Така плата буде доходом управителя та має бути відображена за звичайними бухобліковими правилами.

У власника майна. Що ж стосується бухобліку у власника майна, то йому слід врахувати таке.

Майно, яке передане в управління, він має виокремити від решти свого майна. Тому його доцільно обліковувати на окремому субрахунку. Адже це майно хоч і буде «виокремлене», воно все одно має обліковуватись у складі його активів. Так, наприклад, коли в управління передається будинок, то його доцільно обліковувати на субрахунку 1031 «Будинки і споруди, передані в управління». При цьому нараховувати амортизацію таких основних засобів продовжує власник майна.

З урахуванням викладеного розглянемо облік операцій за договором управління майном.

Приклад. Підприємство А (власник майна) передало в управління офісну будівлю балансовою вартістю 24 млн грн. підприємству Б (управитель). За управління цим майном управитель отримує плату у розмірі 120 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 20 тис. грн.) на місяць.

Виручка управителя, отримана за оренду офісів за місяць, склала 960 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 160 тис. грн.).

Витрати управителя на утримання будівлі склали:

— 480 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 80 тис. грн.) на оплату послуг сторонніх організацій (комунальні послуги);

— 72 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 12 тис. грн.) на поточний ремонт.

Плату за управління майном управитель утримує самостійно (перераховує на свій рахунок).

Обліковуємо операції за договором управління нерухомістю