06.05.2019
Про всяк випадок скажемо, що заявляти БВ можуть не лише експортери, а й будь-які ПДВ-платники, які прийняли про це рішення (БЗ 101.25). Тобто щодо суб’єктного складу тут обмежень немає.
Причому для заявлення БВ зовсім не обов’язково чекати на дві події (оплати/отримання товарів, робіт, послуг), а заявляти БВ можна вже за першою подією — авансами. Адже в цьому випадку вже буде дотримано (!) умову, необхідну для заявлення БВ (з п.п. «б» п. 200.4 ПКУ), — податковий кредит (ПК) є оплаченим. І після того, як можливість заявлення БВ за авансами була підтримана Мінфіном (лист від 21.07.2017 р. № 11310-09-10/19633), з нею погодилися й податківці (листи ДФСУ від 05.04.2018 р. № 1432/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 39, с. 2, від 06.11.2018 р. № 4719/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 18.02.2019 р. № 592/6/99-99-12-02-01-15/ІПК). Тож ПК з авансів може претендувати на відшкодування.
Проте водночас знайте, що заявляти БВ — ваше право, не обов’язок. Тобто платник сам вирішує, в якому періоді (відразу або з часом) йому заявляти БВ. І податківці, до речі, останнім часом лояльно роз’яснюють, що заявити до БВ можна «мінус» (ПК) будь-якого віку, навіть «старше» 1095 днів, якщо він оплачений (БЗ 101.25; листи ДФСУ від 16.03.2018 р. № 1054/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; від 05.01.2018 р. № 72/6/99-99-12-03-02-15/ІПК; від 19.10.2017 р. № 2304/6/99-95-42-03-15/ІПК). Хоча у такому разі для спокою все ж краще заручитися аналогічною ІПК на свою адресу.
Таким чином,
у тому, що підприємство не стало відразу заявляти БВ, немає жодного порушення
Щоправда, надалі розірвали договір й підприємству-покупцеві повернули передоплату. Тому виникло питання із січневим від’ємним значенням, що зависло в додатку Д2. Адже заявити до відшкодування січневі 120000 грн. підприємство-експортер вже не може, оскільки тепер не дотримується умова для заявлення БВ (через повернення передоплати такий ПК вже не можна вважати оплаченим).
Теоретично завислий (невідшкодовуваний) «мінус» з Д2 платник може направити в рахунок погашення податкового боргу (ряд. 20.1 декларації) або в рахунок зменшення поточних податкових зобов’язань (ПЗ) у міру їх виникнення. Проте в нашому випадку, як зазначалося, підприємство — чистий експортер, який податкового боргу не має і в якого ПЗ навряд чи коли-небудь з’являться (оскільки декларуються нульові експортні зобов’язання). Звідси й виникло запитання: невже невідшкодовуваним січневим 120000 грн. так і бути вічно в додатку Д2? Подивимося: чи можна тут щось зробити?
Зрозуміло, що якщо ні відшкодувати/ні направити в рахунок податкового боргу/ні зарахувати з поточними ПЗ такий «мінус» не виходить, то, напевно, його треба якимось чином витратити, щоб така сума пішла (зникла) з додатка Д2. Як можна цього досягти?
Для цього передусім щодо додатка Д2 нагадаємо декілька моментів.
По-перше, на сьогодні існують два підходи до заповнення додатка Д2 (розшифровки від’ємного значення із ряд. 21 за періодами виникнення):
— традиційний — коли мінусоутворюючими вважають ті періоди, в яких власне сума «чистого» поточного ПК перевищує поточні ПЗ (загалом, коли покупок більше, ніж постачань) і
— свіжий (запропонований у листах ДФСУ від 04.01.2019 р. 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 22.07.2016 р. № 24830/7/99-99-15-03-02-17, від 22.07.2016 р. № 15908/6/99-99-15-03-02-15, від 07.09.2017 р. № 1859/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) — який припускає, що «мінус» формується, передусім, за рахунок чистого ПК поточного періоду (ну а потім — за хронологією за рахунок ПК інших періодів у порядку убування).
Детальніше про кожен з підходів див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 13, с. 5. Причому яким підходом керуватися, платник має право вирішити самостійно, з чим погоджуються й податківці (див. листи ДФСУ від 11.05.2018 р. № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 04.01.2019 р. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Адже ані ПКУ, ані Порядком № 21* особливостей заповнення (розшифровки від’ємного значення) в додатку Д2 не встановлено. Хоча цей момент можна погодити з податківцями на місцях. Втім, у тому випадку, коли підприємство — чистий експортер (який декларує через експортні постачання — оподатковувані за ставкою 0 % — нульові зобов’язання), у нього обидва підходи зрештою приведуть до однакового результату.
По-друге, визначившись із періодами, що генерують «мінус» у ряд. 21, далі такі періоди заносять до додатка Д2 за хронологією в порядку убування, просуваючись від найсвіжішого періоду до найстарішого. Тобто в Д2 періоди зазначають у порядку убування (зверху вниз): зверху першим рядком — найсвіжіший період виникнення «мінуса», а нижнім рядком — найстаріший період.
По-третє, зауважимо, що витрачати «мінус» з додатка Д2 податківці також радять у хронологічному порядку його виникнення — тобто навпаки, вже знизу вверх. Тобто насамперед витрачати найстаріший «мінус» з найнижчих рядків додатка Д2, потім той, що йде за ним, і т. д. Хоча водночас визнають, що ані ПКУ, ані Порядком № 21 це питання не врегульоване, тому платник має право сам визначити послідовність (черговість) витрачання таких сум, тобто яким сумам вибувати з додатка Д2 (листи ДФСУ від 04.01.2019 р. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 11.05.2018 р. № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Тепер повернемося до нашої ситуації.
Як підприємству витратити невідшкодовувані січневі 120000 грн., що зависли в Д2?
У такому разі може допомогти п. 198.6 ПКУ, що дозволяє відкладати ПК до 1095 днів. Адже якщо поточний квітневий ПК притримати (наприклад, показати в травні або пізніше з урахуванням 1095 днів), а провести у квітні лише ПК-коригування в ряд. 14 декларації з «-» (яке, до речі, на відміну від ПК, покупцеві відкладати в декларації не можна, оскільки зменшити ПК покупець зобов’язаний строго в періоді перерахунку, п. 17 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569), таке коригування за законами математики зменшить загальне від’ємне значення («мінус») у ряд. 21. Тобто зменшить значення ряд. 21 квітня на 120000 грн. Тому на 120000 грн. схудне і квітневий додаток Д2! І при розшифровці «мінуса» із ряд. 21 у квітневому додатку Д2 показувати січневі 120000 грн. більше не доведеться, з огляду на те, що вони обнулені коригуванням. І на підкріплення — приклад.
Приклад. У березневій декларації ряд. 21 = 360000 грн. (був сформований за рахунок: 120000 грн. січня і 240000 грн. березня; лютневий ПК у лютому, як оплачений, був заявлений до відшкодування, див. рис. 1).
Рис. 1. Фрагмент декларації за березень і додатка Д2 до ряд. 21
Тоді якщо в розділі II декларації за квітень притримати ПК (не заповнювати ряд. 10 декларації), а відобразити при цьому лише ПК-коригування (у ряд. 14 декларації з «-»), таке ПК-коригування за хронологією зменшить найстаріший «мінус» у додатку Д2. Тобто згорнеться (зарахується) із січневими 120000 грн., їх обнуляючи.
Тоді декларацію за квітень і додаток Д2 до ряд. 21 заповнимо так (див. рис. 2).
Рис. 2. Фрагмент декларації за квітень і додатка Д2 до ряд. 21
Тим самим ПК-коригування обнулить невідшкодовувані січневі 120000 грн. у додатку Д2.
І, до речі, навіть якщо б січневі 120000 грн. у додатку Д2 виявилися не найстарішими (і, скажімо, сиділи не в найнижчому рядку, а десь у середині додатка Д2), вважаємо, що підприємство й у такому разі могло б відійти від хронології та все одно їх погасити (обнулити ПК-коригуванням). Адже, за великим рахунком, жодних правил черговості використання від’ємного значення законодавством не встановлено. Тому платник, строго кажучи, має право сам визначити, яким чином витрачати «мінус» з Д2 — в якому порядку вибувати від’ємному значенню: яким періодам залишатися, яким вилітати.
Тим паче, що нічого не можуть заперечити із цього приводу й контролери. І самі визнають, що їх поради дотримуватися хронології носять рекомендаційний характер (лист ДФСУ від 04.01.2019 р. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тож від жорсткої хронології можна відступити. Адже жодна норма законодавства порушена не буде.
І, до речі, у крайньому разі за цей момент можуть вхопитися відважні платники, які не бажають відкладати ПК поточного періоду. І можуть говорити, що раз жодного порядку черговості погашення «мінуса» законодавством не встановлено (а хронологія — лише рекомендація від контролерів), то ПК-коригування при поверненні гасить, передусім, саме січневі 120000 грн. у додатку Д2.