Додаток Д2 в різних ситуаціях

Перехідний «мінус» (ряд. 21): як розшифрувати

Якщо в декларації з ПДВ заповнений ряд. 21 (тобто виникло від’ємне значення, що переходить на наступний період у ряд. 16.1, — так званий перехідний «мінус»), то складають додаток Д2. У ньому розшифровують таке від’ємне значення за періодами (!) його виникнення. Ніби «по кісточках» розбирають усю історію його походження. Причому в хронологічному порядку виникнення сум від’ємного значення, рухаючись у зворотному напрямку за періодами від «найсвіжішого» (найближчого до дати подання декларації) до «найстарішого».

Втім, про те, як заповнювати додаток Д2, в Порядку № 21* нічого не говориться. Звідси й усі складнощі. Тому довгий час традиційним залишався такий підхід. Вважалося, що «мінус» формують по шматочках ті (!) періоди, в яких, власне, сума «чистого» податкового кредиту (ПК) перевищувала суму податкових зобов’язань (ПЗ). Тоді ці періоди розцінювали такими, що генерують «мінус», і збирали їх у Д2. Проте влітку 2016 року

* Порядок заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Про нього йшлося в листах ДФСУ від 22.07.2016 р. № 24830/7/99-99-15-03-02-17, від 22.07.2016 р. № 15908/6/99-99-15-03-02-15, від 07.09.2017 р. № 1859/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та БЗ 101.23.

Підхід податківців. При заповненні Д2 контролери пропонують відштовхуватися від того, що:

— насамперед поточні ПЗ звітного періоду (ряд. 9) за хронологією погашають «найстаріший» ПК (із ряд. 16.1) і тільки потім — «чистий» ПК поточного періоду (ряд. 10 — 15), у зв’язку з цим

— передусім, «мінус» у ряд. 21 формується з «чистого» ПК поточного (!) періоду (і тільки потім за хронологією з ПК попередніх періодів у порядку убування, якщо ряд. 21 > «чистого» ПК).

Зверніть увагу: при підході контролерів періоди в Д2 убуватимуть послідовно. Причому розпочинатимуться (!) з поточного періоду — того, за який звітуємо, і далі йтимуть назад один за одним, доки не розшифруємо «мінус» до кінця.

Так, наприклад, у Д2 до січневої декларації це будуть: січень, грудень, листопад, жовтень і т. д., доки увесь «мінус» не розберемо «під нуль». Хоча там може стояти один січень — якщо, наприклад, «мінус» свіжий і тільки з’явився, або утворений «чистим» ПК січня, тобто ряд. 10 > ряд. 21.

І якщо «мінус» зберігається з періоду в період, то всякий раз у додатку Д2 він «омолоджуватиметься» (за рахунок додавання «свіжого» ПК і вибування «старого» ПК).

Відмінність у підходах покажемо на прикладі.

Приклад. Припустимо, дані декларацій за вересень-січень такі, як наведені в таблиці .

Розшифровка «мінуса» із ряд. 21 в додатку Д2

Тоді використовуючи підхід податківців, додаток Д2 до декларації заповнимо так:

Хоча при традиційному підході додаток Д2 заповнили б так (тобто тягнувся б «мінус» родом з вересня, з додаванням чистого «мінуса» грудня в 1000 грн.):

Як діяти і яким підходом керуватися — насправді кажучи, вирішувати платникові. Адже ні в ПКУ, ні в Порядку № 21 жодного правила заповнення Д2 не встановлено і не прописано ніякої черговості погашення ПЗ з ПК.

Тому навіть якщо по-старому «мінус» продовжуємо розшифровувати традиційним способом, то, строго кажучи, за це контролери покарати не можуть. У такому разі в податківців немає підстав говорити про порушення (адже жоден пункт ПКУ або Порядку № 21 не порушений, оскільки в них стосовно Д2 взагалі ніяких норм немає).

І до речі, неврегульованість питання визнають і самі контролери (лист ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15908/6/99-99-15-03-02-15). Хоча все-таки рекомендують свій підхід. Тому якщо піти їхнім шляхом, напевно так буде простіше і зможемо уникнути запитань перевіряючих стосовно заповнення Д2.

З огляду на це, далі спиратимемося на підхід податківців. Розглянемо різні ситуації з Д2.

Як вибуває «мінус» із Д2

Повторимо: це питання не врегульоване. Втім, якщо застосовувати підхід податківців (поточними ПЗ гасити насамперед «найстаріший» ПК), то «мінус» вилітає з Д2 за хронологією. Тобто в першу чергу витрачається найстаріший «мінус» із найнижчих рядків додатка Д2, потім — що йде за ним і т. д. Отже, від’ємне значення вибуває в хронологічному порядку його виникнення — «знизу вгору».

Хоча такий підхід все ж не можна вважати універсальним і єдино можливим. Адже ситуації можуть бути найрізноманітнішими. Наприклад, частину від’ємного значення можемо заявляти до бюджетного відшкодування (БВ).

Якщо вирішили заявити БВ. Припустимо, у поточній декларації хочемо заявити БВ. Тоді такий «мінус» до ряд. 21 просто не дійде, а осяде в ряд. 20.2 декларації. Як у такому разі заповнювати Д2?

По-перше, частину періодів уже «витратимо» на БВ (ряд. 20.2). Причому які це будуть з періодів, маємо право обирати самостійно. Про хронологію тут згадувати не треба та і недоречно. Адже

А для БВ важливо, щоб дотримувалася головна умова: ПК був сплаченим. Тому, передусім, важливо «під» БВ зібрати сплачений ПК (як того вимагає п.п. «б» п. 200.4 ПКУ). Причому будь-яких періодів. Тоді «сплачені» періоди, що «взяли» участь у БВ, просто не дійдуть до ряд. 21 і не потраплять у додаток Д2.

Потім беремо до уваги, що податківці радять поточними ПЗ погашати «найстаріший» ПК.

Після усього цього той «мінус», що залишився (надійшов до ряд. 21), і розшифровуємо за хронологією (у порядку убування періодів, що залишилися) в додатку Д2.

Щоправда, якщо потім перевіркою буде відмовлено в БВ (отримано податкове повідомлення-рішення (ППР) за формою «В3»), то «мінус» повертаємо в ряд. 16.3 декларації в періоді, коли ППР стане узгодженим (лист ДФСУ від 28.12.2017 р. № 3193/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, див. с. 3). Втім, пам’ятайте: при його відображенні в Д2 періодом виникнення (!) такого від’ємного значення слід зазначити місяць і рік складання ППР «В3» (БЗ 101.23). Тобто такий «мінус» повертається в Д2 новою датою — датою ППР.

До речі, зараз податківці дозволяють заявляти до БВ «мінус» старше 1095 днів (БЗ 101.25, листи ДФСУ від 05.01.2018 р. № 72/6/99-99-12-03-02-15/ІПК, від 19.10.2017 р. № 2304/6/99-95-42-03-15/ІПК). І все ж радимо до цього ставитися обережніше.

Якщо хочемо приберегти частину ПК до БВ. А що коли БВ не заявляли, але плануємо зробити це в майбутньому. І тому хочемо приберегти під нього в Д2 «найстаріший» ПК (який, скажімо, залізно підтверджений імпортною митною декларацією).

Вважаємо, тоді такий ПК можемо (!) зберегти в Д2. А погашати поточними ПЗ — ПК, що вже йде за ним, за хронологією або в порядку, як вирішить платник (якщо якісь із проміжних періодів теж хочемо залишити під БВ). Тобто, строго кажучи, платник має право сам визначити, яким чином витрачати «мінус» з Д2 — в якому порядку вибувати від’ємному значенню (яким періодам залишатися, яким вилітати). Адже жодних правил (черговості) використання від’ємного значення, повторимо, законодавством не встановлено. А листи податківців носять рекомендаційний характер. Тому від жорсткої хронології можна відступити (оскільки порушень букви закону в цьому немає).

«Уточнюючий» Д2 — на дельту

А як діяти, якщо в якомусь із періодів виявили помилку і треба уточнити (зменшити/збільшити) від’ємне значення в ряд. 21? Тоді само собою до такого періоду складаємо уточнюючий розрахунок (УР) і з ним подаємо «уточнюючий» додаток Д2.

Врахуйте: таблицю 1 такого «уточнюючого» додатка Д2 заповнюємо тільки (!) на суму уточнення (тобто величину допущеної помилки), інакше кажучи, «на дельту» (з «-» або з «+»). Тому повністю переписувати наново Д2 (і наводити в ньому правильні дані нібито і не було допущено помилки) не потрібно, а

Про те ж говорять і контролери (БЗ 101.24).

Далі детальніше розглянемо різні ситуації з помилками (коли «мінус» в ряд. 21 збільшується або зменшується).

Якщо подавали УР

Коротко нагадаємо базові правила. Якщо помилка у від’ємному значенні (ВЗ) є «перетікаючою», тобто в періодах після «помилкового» на розрахунки з бюджетом (податок до сплати (ряд. 18) або відшкодування (ряд. 20.2)) не впливала, її виправляють через один УР (до періоду помилки). Потім проведені виправлення треба врахувати при складанні поточної декларації. Для цього значення гр. 6 ряд. 21 УР (з «+» або з «-») враховують у ряд. 16.2 декларації за той (!) звітний період, в якому подавався УР (пп. 5, 6 розд. VI Порядку № 21).

Проте якщо УР поданий до поточної декларації, в якій «перетікаюча» помилка зачепить ряд. 18 або 20.2, то дані УР можна врахувати вже в ряд. 16.2 поточної декларації (щоб не викривлювалися її дані). Підтримують такий підхід і податківці (БЗ 101.23, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 3, с. 17). Про виправлення помилок див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 46.

Якщо «мінус» збільшується. Візьмемо умови прикладу (див. вище). Уявімо, що виявили помилку: помилково завищені ПЗ жовтня на «2400» (тобто у ряд. 9 жовтня замість «4000» має стояти «1600»). У результаті «мінус» збільшується і в ряд. 21 січня має бути «6400», а не «4000».

Оскільки помилка є «перетікаючою», її виправляємо, складаючи один УР — до «помилкового» жовтня. З ним подаємо «уточнюючий» Д2 «на дельту» («2400»). Наведемо фрагменти УР з «уточнюючим» Д2 (див. рис. 1):

Рис. 1. Фрагмент УР до декларації за жовтень з «уточнюючим» Д2

Зверніть увагу: в «уточнюючому» Д2 періодом виникнення від’ємного значення зазначаємо «попередній» вересень (тобто відновлюємо в Д2 за хронологією ВЗ попереднього періоду або декількох періодів, якщо вимагається). Адже якби не помилка, то в жовтневому додатку Д2 непогашений залишок ВЗ вересня відобразили б у більшій сумі: не «6000», а «8400» (оскільки з «10000» старого вересневого ПК тільки «1600» «з’їлося» б за рахунок ПЗ жовтня). Отже, при виправленні помилок у кожній ситуації доведеться проаналізувати, за рахунок якого періоду (періодів) додаємо «мінус».

Припустимо, що помилку виправляємо в січні (подали УР з «уточнюючим» Д2). Тоді значення гр. 6 ряд. 21 УР «+2400» повинні врахувати в ряд. 16.2 січневої декларації. Тому декларацію за січень і додаток Д2 до ряд. 21 заповнимо так (див. рис. 2):

Рис. 2. Фрагмент декларації за січень і додатка Д2 до ряд. 21

Зверніть увагу: після виправлення помилки в січневому додатку Д2 залишок попереднього грудневого ВЗ збільшиться на «2400» (з «500» до «2900»). Адже сам грудневий ПК — аж «6000» (див. табл. на с. 6). Тобто при заповненні поточного Д2 озираємося на попередній Д2 і за хронологією «нарощуємо» (відновлюємо) в ньому (у сумі допущеної помилки) ВЗ попередніх періодів (оскільки після виправлення помилки «мінус» збільшується).

А ось якщо в якомусь із періодів занизили ВЗ, навпаки, через те, що не врахували в ПК вхідну ПН і 1095 днів ще не минули, то можна не зв’язуватися з УР і виправленням помилок, а відобразити такий ПК у поточній декларації (як «свіжий» ПК періоду в ряд. 10 декларації). Адже це можливо завдяки п. 198.6 ПКУ.

Якщо «мінус» зменшується. Тепер візьмемо іншу ситуацію. Припустимо, за умовами прикладу виявили помилку: помилково занижені ПЗ листопада на «2000» (тобто в ряд. 9 листопада замість «2500» повинно стояти «4500»). У результаті «мінус» зменшується і в ряд. 21 січня має бути «2000», а не «4000».

Оскільки помилка в цьому випадку «перетікаюча», її виправляємо, складаючи один УР — до «помилкового» листопада. З ним подаємо «уточнюючий» Д2 «на дельту» («-2000»). Наведемо фрагменти УР з «уточнюючим» Д2 (див. рис. 3):

Рис. 3. Фрагмент УР до декларації за листопад з «уточнюючим» Д2

Зверніть увагу: в «уточнюючому» Д2 періодом, за яким зменшуємо ВЗ, зазначаємо за хронологією «найстаріший» вересень (тобто урізаємо значення найнижчого рядка Д2 листопада). Адже якби не помилка, то в листопадовому додатку Д2 непогашений залишок ВЗ вересня стояв би в меншій сумі: не «3500», а «1500» (оскільки з «6000» вересневого ВЗ, що залишилося в жовтні, за рахунок ПЗ листопада «з’їлося» б уже «4500», а не «2500»).

Припустимо, що помилку виправляємо в січні (подали УР з «уточнюючим» Д2). Тоді значення гр. 6 ряд. 21 УР «-2000» врахуємо в ряд. 16.2 січневої декларації. Тому декларацію за січень і додаток Д2 до ряд. 21 заповнимо так (див. рис. 4):

Рис. 4. Фрагмент декларації за січень і додатка Д2 до ряд. 21

Зверніть увагу: після виправлення помилки в січневому додатку Д2 «мінус» зменшиться на «2000» (з «4000» до «2000») за рахунок того, що «знизу вгору» за хронологією підуть грудневе ВЗ «500» і частина січневого ВЗ «1500». Тож, при заповненні поточного Д2 озираємося на попередній Д2 і за хронологією «знімаємо» (прибираємо) в ньому (у сумі допущеної помилки) ВЗ попередніх періодів (оскільки після виправлення помилки «мінус» зменшується). А ще перевіритися можна так: січневий «мінус» (ряд. 21) менше ПК січня («3500»). І якщо слідувати податківцям, то це означає, що «мінус» січня повністю сформований за рахунок ПК одного періоду — поточного січня.