30.05.2019
Як і у випадку з уцінкою, порядок обліку дооцінки залежить від того, чи переоцінювався НА раніше і що було результатом таких попередніх переоцінок — зменшення або збільшення його вартості.
У такому разі сума дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ/НМА включається до складу капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході (п. 19 П(С)БО 7, п. 22 П(С)БО 8). Суми дооцінки ОЗ обліковують на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів», а дооцінку НМА — на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів». Тобто першу дооцінку НА відображають в обліку таким чином: Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки залишкової вартості НА; Дт 10, 11, 12 — Кт 13 — на суму дооцінки зносу.
Надалі суму дооцінки залишкової вартості, накопичену на субрахунках 411, 412, можна щомісячно (раз на квартал або рік*) включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках: Дт 411 — Кт 441 (у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації) (п. 21 П(С)БО 7, п. 24 П(С)БО 8). Якщо ж періодично цього не робити, вся сума накопичених на субрахунках 411, 412 дооцінок потрапить до складу нерозподіленого прибутку лише при вибутті НА.
* Періодичність підприємство визначає в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).
Крім того, зауважте: дооцінка НА (як перша, так і всі подальші) призводить до виникнення різниці між їх бухгалтерською та податковою вартістю (у високодохідників). Тому за результатами дооцінки в кінці року в підприємства (крім тих, які застосовують П(С)БО 25) виникнуть відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ): Дт 411 — Кт 54 (на суму дооцінки, помноженої на 18 % (ставка податку на прибуток)). У разі якщо сума дооцінки включається до складу нерозподіленого прибутку, ВПЗ коригують: Дт 54 — Кт 411 (на суму дооцінки, включеної до складу нерозподіленого прибутку, помноженого на 18 %).
Приклад 1. Підприємство вирішило провести переоцінку автомобіля. Його первісна вартість — 400000 грн. Знос — 150000 грн. Справедлива вартість на дату балансу (31.03.2019 р.) згідно зі звітом незалежного оцінювача — 300000 грн. Вартість послуг оцінювача — 10000 грн. (див. табл. 1, 2).
Таблиця 1. Розрахунок показників, необхідних для обліку дооцінки
№ з/п | Найменування показника | Розрахунок | Сума |
1 | Залишкова вартість автомобіля на 31.03.2019 р. | 400000 грн. - 150000 грн. | 250000 грн. |
2 | Індекс переоцінки | 300000 грн. : 250000 грн. | 1,2 |
3 | Переоцінена первісна вартість автомобіля | 400000 грн. х 1,2 | 480000 грн. |
4 | Переоцінена сума зносу | 150000 грн. х 1,2 | 180000 грн. |
5 | Переоцінена залишкова вартість автомобіля на 31.03.2019 р. | 480000 грн. - 180000 грн. | 300000 грн. |
6 | Сума дооцінки первісної вартості | 480000 грн. - 400000 грн. | 80000 грн. |
7 | Сума дооцінки зносу | 180000 грн. - 150000 грн. | 30000 грн. |
8 | Сума дооцінки залишкової вартості | 300000 грн. - 250000 грн. | 50000 грн. |
Таблиця 2. Перша дооцінка в обліку
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано звіт від оцінювача і підписано акт виконаних робіт | 92 | 631 | 10000 |
2 | Відображено результат первісної дооцінки автомобіля на суму: | |||
— дооцінки залишкової вартості | 105 | 411 | 50000 | |
— дооцінки зносу | 105 | 131 | 30000 | |
3 | Списано на фінансовий результати витрати на послуги оцінювача | 791 | 92 | 10000 |
Якщо дооцінюваний об’єкт раніше вже дооцінювався, а ось уцінок у його історії не було, то поточну дооцінку відображають в обліку так само, як і першу, — у складі капіталу в дооцінках в іншому сукупному доході: Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки залишкової вартості; Дт 10, 11, 12 — Кт 13 — на суму дооцінки зносу. Звісно, з подальшим включенням сум, накопичених на субрахунках 411, 412, до складу нерозподіленого прибутку: Дт 411, 412 — Кт 441 (періодично — якщо це передбачено обліковою політикою підприємства та/або при вибутті об’єкта НА).
Приклад 2. Припустимо, що дооцінений у І кварталі 2019 року автомобіль (згідно з умовами з прикладу 1) підприємство вирішило переоцінити й у ІІ кварталі 2019 року. Справедлива вартість згідно зі звітом про оцінку майна — 365000 грн. Сума амортизації за ІІ квартал 2019 року — 8000 грн. Згідно з обліковою політикою підприємство щоквартально включає суму дооцінки до складу нерозподіленого прибутку пропорційно сумі нарахованої амортизації. На дату проведення першої переоцінки (31.03.2019 р.) строк експлуатації автомобіля, що залишився, — 5 років. Вартість послуг оцінювача — 7000 грн. (див. табл. 3, 4).
Таблиця 3. Розрахунок показників, необхідних для обліку дооцінки
№ з/п | Найменування показника | Розрахунок | Сума |
1 | Залишкова вартість автомобіля на 30.06.2019 р. | 300000 грн. - 8000 грн. | 292000 грн. |
2 | Індекс переоцінки | 365000 грн. : 292000 грн. | 1,25 |
3 | Переоцінена первісна вартість автомобіля | 480000 грн. х 1,25 | 600000 грн. |
4 | Переоцінена сума зносу | 188000 грн. х 1,25 | 235000 грн. |
5 | Переоцінена залишкова вартість автомобіля на 30.06.2019 р. | 600000 грн. - 235000 грн. | 365000 грн. |
6 | Сума дооцінки первісної вартості | 600000 грн. - 480000 грн. | 120000 грн. |
7 | Сума дооцінки зносу | 235000 грн. - 188000 грн. | 47000 грн. |
8 | Сума дооцінки залишкової вартості | 120000 грн. - 47000 грн. | 73000 грн. |
9 | Сума дооцінки, яку потрібно включити до складу нерозподіленого прибутку на 30.06.2019 р. | 50000 грн. : 5 років : 4 квартали | 2500 грн. |
Таблиця 4. Дооцінка раніше дооціненого НА в обліку
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано звіт від оцінювача і підписано акт виконаних робіт | 92 | 631 | 7000 |
2 | Відображено результат повторної дооцінки автомобіля на суму: | |||
— дооцінки залишкової вартості | 105 | 411 | 73000 | |
— дооцінки зносу | 105 | 131 | 47000 | |
3 | Включено до складу нерозподіленого прибутку суму дооцінки пропорційно сумі нарахованої амортизації | 441 | 411 | 2500 |
За наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки) перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності НА над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення корисності сума чергової (останньої) дооцінки (але не більше такого перевищення) включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході (п. 20 П(С)БО 7, п. 23 П(С)БО 8).
Тобто дооцінку раніше уціненого об’єкта відображають таким чином:
1) Дт 10, 11, 12 — Кт 746 — на суму дооцінки залишкової вартості (у межах суми попередніх уцінок, які були включені до складу витрат і не перекриті попередніми дооцінками);
2) Дт 10 — Кт 411 — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою неперекритих попередніх уцінок;
3) Дт 10 — Кт 131 — на суму дооцінки зносу об’єкта.
Приклад 3. За основу візьмемо дані з прикладу 1 і припустимо, що дооцінюваний у І кварталі 2019 року автомобіль раніше був уцінений на 40000 грн. (у тому числі уцінка залишкової вартості — 30000 грн., уцінка зносу — 10000 грн.). Тобто 400000 грн. — це первісна вартість з урахуванням уцінки, а 150000 грн. — уже уцінений знос (див. табл. 5).
Таблиця 5. Облік дооцінки раніше уціненого НА
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано звіт від оцінювача і підписано акт виконаних робіт | 92 | 631 | 10000 |
2 | Відображено результат післяуціночної дооцінки автомобіля на суму: | |||
— дооцінки залишкової вартості | 105 | 746 | 30000 | |
105 | 411 | 20000 | ||
— дооцінки зносу | 105 | 131 | 30000 |
Як вже було сказано, при вибутті раніше дооцінених об’єктів НА суму перевищення дооцінок над сумою уцінок (сальдо за Кт 411, 412) включають до складу нерозподіленого прибутку, одночасно зменшуючи капітал у дооцінках: Дт 411, 412 — Кт 441. Якщо підприємство не включало це перевищення до складу прибутку періодично пропорційно сумі нарахованої амортизації, то при вибутті туди потрапить відразу вся накопичена сума неперекритих дооцінок.
Якщо ж включало, то тепер прибуток збільшиться тільки на суму залишку.