Дооценка ОС/НМА в бухгалтерском учете

Как и в случае с уценкой, порядок учета дооценки зависит от того, переоценивался ли НА ранее и что было результатом таких предыдущих переоценок — уменьшение или увеличение его стоимости.

Если НА ранее не переоценивался

В таком случае сумма дооценки остаточной стоимости объекта ОС/НМА включается в состав капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе (п. 19 П(С)БУ 7, п. 22 П(С)БУ 8). Суммы дооценки ОС учитывают на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств», а дооценку НМА — на субсчете 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов».

То есть первую дооценку НА отражают в учете следующим образом: Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на сумму дооценки остаточной стоимости НА и Дт 10, 11, 12 — Кт 13 — на сумму дооценки износа.

В дальнейшем сумму дооценки остаточной стоимости, накопленную на субсчетах 411, 412, можно ежемесячно (раз в квартал или в год*) включать в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках: Дт 411, 412 — Кт 441 (в сумме, пропорциональной начислению амортизации) (п. 21 П(С)БУ 7, п. 24 П(С)БУ 8). Если же периодически этого не делать, вся сумма накопленных на субсчетах 411, 412 дооценок попадет в состав нераспределенной прибыли только при выбытии НА.

* Периодичность предприятие определяет в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

Кроме того, учтите: дооценка НА (как первая, так и все последующие) приводит к возникновению разницы между их бухгалтерской и налоговой стоимостью (у высокодоходников). Поэтому по результатам дооценки в конце года у предприятия (кроме применяющих П(С)БУ 25) возникнут отсроченные налоговые обязательства (ОНО): Дт 411 — Кт 54 (на сумму дооценки, умноженной на 18 % (ставка налога на прибыль)). В случае, если сумма дооценки включается в состав нераспределенной прибыли, ОНО корректируют: Дт 54 — Кт 411 (на сумму дооценки, включенной в состав нераспределенной прибыли, умноженной на 18 % (ставка налога на прибыль)).

Пример 1. Предприятие решило провести переоценку автомобиля. Его первоначальная стоимость — 400000 грн. Износ — 150000 грн. Справедливая стоимость на дату баланса (31.03.2019 г.) согласно отчету независимого оценщика — 300000 грн. Стоимость услуг оценщика — 10000 грн.

Таблица 1. Расчет показателей, необходимых для учета дооценки

Таблица 2. Первая дооценка в учете

Дооценка ранее дооцененного

Если дооцениваемый объект ранее уже дооценивался, а вот уценок в его истории не было, то текущую дооценку отражают в учете точно так же, как и первую, — в составе капитала в дооценках в прочем совокупном доходе: Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на сумму дооценки остаточной стоимости; Дт 10, 11, 12 — Кт 13 — на сумму дооценки износа. Конечно, с дальнейшим включением сумм, накопленных на субсчетах 411, 412, в состав нераспределенной прибыли: Дт 411, 412 — Кт 441 (периодически — если это предусмотрено учетной политикой предприятия и/или при выбытии объекта НА).

Пример 2. Предположим, что дооцененный в 1 квартале 2019 г. автомобиль (согласно условиям из примера 1) предприятие решило переоценить и во 2 квартале 2019 г. Справедливая стоимость согласно отчету об оценке имущества — 365000 тыс. грн. Сумма амортизации за 2 квартал 2019 г. — 8000 грн. Согласно учетной политике предприятие ежеквартально включает сумму дооценки в состав нераспределенной прибыли пропорционально сумме начисленной амортизации. На дату проведения первой переоценки (31.03.2019 г.) оставшийся срок эксплуатации автомобиля — 5 лет. Стоимость услуг оценщика — 7000 грн.

Таблица 3. Расчет показателей, необходимых для учета дооценки

Таблица 4. Дооценка ранее дооцененного НА в учете

Дооценка после уценки

При наличии (на дату проведения очередной (последней) дооценки) превышения суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности НА над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости этого объекта и выгод от восстановления полезности сумма очередной (последней) дооценки (но не больше такого превышения) включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе (п. 20 П(С)БУ 7, п. 23 П(С)БУ 8).

То есть дооценку ранее уцененного объекта отражают следующим образом:

1) Дт 10, 11, 12 — Кт 746 — на сумму дооценки остаточной стоимости (в пределах суммы предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов и не перекрыты предыдущими дооценками);

2) Дт 10 — Кт 411 — на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой неперекрытых предыдущих уценок;

3) Дт 10 — Кт 131 — на сумму дооценки износа объекта.

Пример 3. За основу возьмем данные из примера 1 и предположим, что дооцениваемый в 1 квартале 2019 г. автомобиль ранее был уценен на 40000 грн. (в том числе уценка остаточной стоимости — 30000 грн., уценка износа — 10000 грн.). То есть 400000 грн. — это первоначальная стоимость с учетом уценки, а 150000 грн. — уже уцененный износ.

Таблица 5. Учет дооценки ранее уцененного НА

Выбытие дооцененного объекта

Как уже было сказано, при выбытии ранее дооцененных объектов НА сумму превышения дооценок над суммой уценок (сальдо по Кт 411, 412) включают в состав нераспределенной прибыли, одновременно уменьшая капитал в дооценках: Дт 411, 412 — Кт 441. Если предприятие не включало это превышение в состав прибыли периодически пропорционально сумме начисленной амортизации, то при выбытии туда попадет сразу вся накопленная сумма неперекрытых дооценок. Если же включало, то теперь прибыль увеличится только на сумму остатка.