30.05.2019
МНМА в бухгалтерському обліку належать до основних засобів (ОЗ). Вони входять до класифікаційної групи «Інші необоротні матеріальні активи» (п.п. 5.2.2 П(С)БО 7).
Для розмежування ОЗ і МНМА підприємство самостійно встановлює вартісний критерій у наказі про облікову політику. Зазвичай, поріг малоцінності намагаються встановити на податковому рівні (тобто таким, який дорівнює 6000 грн.). Це дозволяє звести до мінімуму кількість податковоприбуткових коригувань.
Після введення в експлуатацію вартість МНМА (точно так само, як і вартість будь-яких інших ОЗ) підлягає амортизації. Щоправда, нараховувати амортизацію МНМА можна не будь-яким методом. Для цих цілей підійде тільки прямолінійний або виробничий метод. Хоча найчастіше ці загальні методи для амортизації МНМА не використовують. А нараховують її зазвичай із застосуванням спеціальних методів, запропонованих п. 27 П(С)БО 7:
— «50 % на 50 %» — коли амортизацію в розмірі 50 % вартості об’єкта МНМА, що амортизується, нараховують у першому місяці його експлуатації, а решту 50 % — у місяці вилучення такого об’єкта з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;
— «100 %» — коли амортизацію об’єкта нараховують у розмірі 100 % його вартості в першому місяці використання.
МНМА, що амортизуються методом «100 %» або методом «50 %/50 %», переоцінці не підлягають
Це прямо записано в п. 16 П(С)БО 7.
Відповідно переоцінка допускається лише щодо МНМА, амортизація вартості яких здійснюється за прямолінійним або виробничим методом. Відображають її наслідки в загальному порядку, тобто точно так само, як і будь-якого іншого об’єкта ОЗ.
На відміну від бухгалтерського обліку, в податковому обліку поріг малоцінності ОЗ закріплений нормативно і становить 6000 грн. Більше того, необоротні активи вартістю менше 6000 грн. ОЗ в розумінні ПКУ взагалі не є (п.п. 14.1.138 ПКУ).
Тому якщо вартість МНМА нижча за цю межу, то їх не відносять у податковому обліку до ОЗ. Це за нормами ПКУ — товари. Тож податкові різниці зі ст. 138 ПКУ щодо необоротних активів вартістю менше 6000 грн. не розраховують (див. листи ДФСУ від 28.12.2018 р. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 07.12.2018 р. № 5158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 14.02.2018 р. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ДФС у м. Києві від 26.11.2018 р. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11; БЗ 102.05). Як малодохідники, так і високодохідники обліковують їх виключно за правилами бухобліку.
Нагадаємо: проблема податкової класифікації МНМА актуальна тільки для високодохідників і малодохідників-добровольців, які рахують різниці. Малодохідники, що вирішили не визначати різниці з розд. III ПКУ, у всьому орієнтуються на бухоблік.
Так ось, якщо МНМА вартістю менше 6000 грн. дооцінити (з дотриманням бухоблікових правил), то з огляду на те, що такі активи не є для прибуткових цілей ОЗ, у податківців не буде підстави не визнавати у складі вартості, що амортизується, «додаткової» вартості після їх переоцінки.
Стосовно ж об’єктів ОЗ високодохідним платникам (і малодохідним «добровольцям») потрібно дотримуватися вимог п.п. 138.3.1 ПКУ. А він прямо забороняє враховувати в розрахунку податкової амортизації суми бухгалтерських переоцінок (уцінок, дооцінок) (див. листи ДФСУ від 10.04.2019 р. № 1540/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 07.08.2017 р. № 1512/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05). Тому якщо ОЗ у бухобліку переоцінювалися, суми такої переоцінки в розрахунку податкової амортизації участі не беруть. Це стосується і «дорогих» МНМА, тобто вартість яких перевищує 6000 грн.