31.10.2019
Загалом причин виникнення необлікованих ОЗ, НМА і ТМЦ може бути дві.
(1) Унаслідок облікових помилок. Наприклад, активи своєчасно не оприбутковані або надміру списані. При цьому є первинні документи, що підтверджують їх отримання. Таку «знахідку» зараховуємо на баланс у порядку, передбаченому для виправлення помилок (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823). Причому порядок оприбуткування активу залежатиме від способу його отримання: за компенсацію чи задарма.
(2) Реальні надлишки ТМЦ і об’єктів ОЗ, НМА. Ідеться про активи, які, по суті, виникли «з нізвідки», — природа утворення їх невідома і прибуткові документи відсутні. Для них передбачений окремий порядок обліку.
Розпочнемо з порядку оприбуткування надлишків ОЗ і НМА.
Бухгалтерський облік. Виявлені об’єкти ОЗ і НМА зараховують до складу необоротних активів підприємства. Покажемо порядок оприбуткування в бухобліку надлишків ОЗ і НМА, що виникли внаслідок облікової помилки (див. табл. 1).
Таблиця 1. Оприбутковуємо надлишки, що виникли внаслідок облікових помилок
| Оприбутковуємо необліковане проводками: | Примітка | |
| за дебетом | за кредитом | |
| Згідно з первинними документами ОЗ і НМА отримані за компенсацію | ||
| 15 «Капітальні інвестиції» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | 1. Оприбутковуємо за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 7 і п. 11 П(С)БО 8). 2. Якщо підприємство експлуатувало таке необліковане, то ще розраховуємо і донараховуємо амортизацію*** за весь період його фактичної експлуатації |
| Субрахунок 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» | ||
| 10 «Основні засоби» або 12 «Нематеріальні активи» | 15 «Капітальні інвестиції» | |
| 23, 91, 92, 93, 94* | 13 «Знос» | |
| 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»** | ||
| * Якщо помилка поточного року (прибуткові документи поточного року), то донараховуємо знос у звичайному порядку (тобто в дебет відповідних рахунків). ** Якщо ж помилка допущена в попередньому звітному році, донарахування зносу здійснюємо через рахунок 44. *** Виняток становлять НМА з невизначеним строком корисного використання, які не підлягають амортизації (п. 25 П(С)БО 8). | ||
| Згідно з первинними документами ОЗ і НМА отримані безоплатно | ||
| 15 «Капітальні інвестиції» | 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» | 1. Оприбутковуємо за справедливою вартістю (п. 10 П(С)БО 7, п. 13 П(С)БО 8). 2. Якщо підприємство експлуатувало таке необліковане, то ще розраховуємо і донараховуємо амортизацію так само, як і у випадку з придбанням за плату. 3. Одночасно з нарахуванням амортизації визнаємо дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів |
| 10 «Основні засоби» або 12 «Нематеріальні активи» | 15 «Капітальні інвестиції» | |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 13 «Знос» | |
| 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»* | ||
| 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» | 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» | |
| 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»* | ||
| * Амортизацію, донараховану за минулі роки, і доходи (пропорційно амортизації) відображають шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку. | ||
Після таких виправлень підприємство вийде на потрібну вартість об’єкта ОЗ/НМА на дату проведення інвентаризації і надалі амортизацію нараховуватиме в загальному порядку.
Порядок оприбуткування реальних надлишків ОЗ і НМА, за якими немає прибуткових документів. див. у табл. 2.
Таблиця 2. Обліковуємо реальні надлишки ОЗ і НМА
| Відображаємо необліковане проводками: | Примітка | |
| за дебетом | за кредитом | |
| Оприбутковуємо виявлений ОЗ/НМА | ||
| 10 «Основні засоби» або 12 «Нематеріальні активи» | 69 «Доходи майбутніх періодів» | Оприбутковуємо за справедливою вартістю, збільшивши доходи майбутніх періодів (п.п. 1.5 розд. ІІІ і п. 4 розд. IV Положення № 879) |
| Надалі нараховуємо амортизацію | ||
| 23, 91, 92, 93, 94 | 13 «Знос» | 1. Нараховуємо амортизацію в загальному порядку. 2. Одночасно визнаємо доходи звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації |
| 69 «Доходи майбутніх періодів» | 746 «Інші доходи» | |
Податковоприбутковий облік. Малодохідні платники орієнтуються повністю на дані бухгалтерського обліку без будь-яких коригувань бухфінрезультату за такими операціями. А ось платники, які застосовують податкові різниці, крім бухгалтерського, повинні вести ще й окремий податковий облік ОЗ, НМА в порядку, передбаченому п. 138.3 ПКУ.
Для цілей податкового обліку виявлений об’єкт вважають ОЗ, якщо його вартість більше 6000 грн. (п.п. 14.1.138 ПКУ). Сам факт зарахування виявленого активу до категорії ОЗ, НМА і формування його первісної вартості до податковоприбуткових різниць не призводить. А коригуємо бухфінрезультат на «амортизаційні» різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Тобто збільшуємо фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, розраховану за «бухобліковими» правилами, і зменшуємо на амортизацію, визначену згідно з вимогами ПКУ. При цьому зменшити фінрезультат на податкову амортизацію можна, тільки якщо така «знахідка» зараховується до виробничих ОЗ/НМА (тобто використовується в госпдіяльності). І тут не має значення, чи є документи, що підтверджують придбання (безоплатне отримання) таких об’єктів ОЗ/НМА.
Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, в декларації з податку на прибуток доведеться відобразити як виправлення помилки з урахуванням строків давності в 1095 днів, установлених (п. 102.1 ПКУ).
Бухгалтерський облік. Відображення в обліку «знайдених» ТМЦ також залежить від причин їх утворення (див. табл. 3).
Таблиця 3. Оприбутковуємо надлишки ТМЦ
| Відображаємо необліковане на рахунку | Примітка | |
| за дебетом | за кредитом | |
| Придбані ТМЦ своєчасно не оприбутковані | ||
| Субрахунки рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | Зараховуємо на баланс за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9) |
| Субрахунок 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» | ||
| Субрахунки рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» | 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» | При безоплатному отриманні товарів/послуг на суму їх справедливої вартості визнаємо дохід (п. 21 П(С)БО 15, п. 12 П(С)БО 9) |
| Виявлено надміру списані ТМЦ | ||
| Субрахунки рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» | 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» | Якщо зайве списання ТМЦ відбулося в попередньому звітному році |
| Субрахунки рахунків 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» | Субрахунку рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» | Методом «червоне сторно». Якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році |
| Прибуткові документи відсутні (природа появи надлишків невідома)* | ||
| Субрахунки рахунків 20, 22, 28 | Субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» | Дохід визнаємо на суму справедливої вартості знайдених ТМЦ (п. 21 П(С)БО 15) |
| * Виявлені надлишки запасів оприбутковують (п. 2.14 Методрекомендацій № 2): — за чистою вартістю реалізації (якщо «знахідку» збираємося реалізувати); — в оцінці можливого використання (якщо запаси використовуємо на самому підприємстві). | ||
Податковоприбутковий облік. ПКУ жодних коригувань фінрезультату у зв’язку зі «знайденими» надлишками ТМЦ у ході інвентаризації не передбачає. А отже, як малодохідники, так і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік.
Власне, сама операція з оприбуткування надлишків активів не відповідає визначенню терміна «постачання товарів», а отже, не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ (101.04 БЗ ). При цьому суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням необлікованих ТМЦ, об’єкта ОЗ/НМА, підприємство — платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту за умови: (1) наявності ПН, складеної і зареєстрованої постачальником у ЄРПН і (2) з дати складання такої ПН не пройшло 1095 календарних днів (п. 198.6 ПКУ).
При цьому якщо актив використовується в неоподатковуваних операціях або в негоспдіяльності, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).
Звісно, якщо на баланс зараховано активи, на які немає прибуткових документів, то і в ПДВ-обліку відображати нічого. Інша річ — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми безоплатному отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, послуг монтажу та інше). Отримавши за цими витратами ПН, зареєстровані в ЄРПН, підприємство, безумовно, може відобразити податковий кредит (з урахуванням 1095-денного строку з дня їх складання).
Відразу скажемо, на думку фіскалів, усі невраховані ОЗ/НМА і ТМЦ, виявлені в ході інвентаризації, збільшують дохід єдинника групи 3 на суму справедливої вартості таких активів. Такі висновки періодично спливають у їх роз’ясненнях (див. 108.01.02 БЗ втратило чинність з 23.07.2019 р., лист ДФСУ від 03.08.2018 р. № 25569/6/99-99-12-02-03-15). В основу своєї позиції фіскали закладають правила бухгалтерського обліку. По суті, вони прирівнюють необліковані активи, виявлені при інвентаризації, до безоплатно отриманих і в розмірі справедливої вартості зараховують їх до доходів єдинника.
Насправді тільки в разі, коли буде виявлений неоприбуткований актив, отриманий безоплатно, що підтверджено первинними документами, необхідно, виправляючи помилку, збільшити дохід єдинника.
Якщо ж є прибуткові документи, що підтверджують придбання неврахованого об’єкта ОЗ/НМА/ТМЦ за плату, то про жодну безоплатність мови бути не може
Що стосується необлікованих ОЗ/НМА без підтвердних прибуткових документів, то в бухобліку вони оприбутковуються зі збільшенням доходів майбутніх періодів (див. вище). А отже, за бухгалтерськими правилами при оприбуткуванні таких «знахідок» визнання доходу не відбувається (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 49, с. 29).
Інша річ — надлишки «бездокументальних» ТМЦ. З ними буде трохи складніше, адже вони відображаються в бухоблікових доходах, хоча при цьому не визнаються безоплатно отриманими. Проте, вважаємо, і тут є всі підстави сперечатися з підходом фіскалів. Адже єдиноподатковий дохід, за великим рахунком, не підв’язаний (!) до бухдоходу.
Аргументи. У складі оподатковуваного єдиним податком доходу, передусім, враховують будь-які грошові та негрошові доходи (п. 292.1 ПКУ). Причому тільки ті, які чітко позначені в п. 292.3 ПКУ.
Зокрема, до єдиноподаткового доходу включають: вартість безоплатно отриманих товарів* (робіт, послуг). Між тим, серед переліку товарів, які можуть вважатися безоплатно отриманими для включення їх вартості до доходу єдиноподатника, немає товарів, виявлених за результатами інвентаризації. Також датою відображення доходу за безоплатно отриманими товарами є дата підписання акта приймання-передачі (п. 292.6 ПКУ), яка в цьому випадку теж відсутня.
* Податкове визначення товарів включає в тому числі НМА та ОЗ (п.п. 14.1.244 ПКУ).
Крім того, безоплатно отриманими товари можуть бути тільки згідно з письмовими договорами дарування / іншими письмовими договорами, за якими не передбачена компенсації вартості або повернення таких товарів (робіт, послуг)** (п. 292.3 ПКУ). А як ми знаємо, основна особливість необлікованих активів «з нізвідки» саме в тому, що стосовно них відсутні взагалі будь-які договори і прибуткові документи. Ось і виходить, що підхід податківців суперечить ПКУ. Тому
** І ще товари, передані єдиннику на відповідальне зберігання і використані ним. Але це не наша історія.
реальні надлишки товарів, виявлені при інвентаризації, не вважаються отриманими безоплатно і не повинні включатися до єдиноподаткового доходу
Водночас якщо не хочете сперечатися з податківцями, у випадку з надлишками товарів, щодо яких відсутні прибуткові документи (а не таких, які виникли внаслідок облікових помилок), безпечніше включити їх до доходу єдиноподатника за справедливою вартістю.
Приклад. За результатами інвентаризації активів, проведеної станом на 30.11.2019 р., підприємство виявило:
(1) неоприбуткований ноутбук, який використовується на складі. Визначили його справедливу вартість у розмірі 7200,00 грн. і
(2) неоприбуткований товар, який планується реалізувати. Чиста вартість реалізації 12000 грн. — вона ж справедлива вартість.
Документи, що підтверджують придбання виявлених надлишків, відсутні.
Таблиця 4. Облік надлишків, виявлених у результаті інвентаризації
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1. Оприбутковуємо об’єкт ОЗ* | ||||
| 1 | Зараховано на баланс підприємства ноутбук за справедливою вартістю | 104 | 69 | 7200,00 |
| 2 | У наступному місяці нараховано амортизацію виходячи зі строку корисної експлуатації 2 роки | 93 | 132 | 300,00 |
| 3 | Визнано дохід звітного періоду пропорційно нарахованій амортизації | 69 | 746 | 300,00 |
| 4 | Списано дохід і витрати на фінансовий результат | 746 | 793 | 300,00 |
| 791 | 93 | 300,00 | ||
| 2. Оприбутковуємо надлишок товару* | ||||
| 1 | Оприбутковано необлікований товар | 281 | 719 | 12000 |
| 2 | Списано доходи на фінансовий результат | 719 | 791 | 12000 |
| * Податковий кредит з ПДВ не відображаємо, оскільки на виявлені активи немає жодних прибуткових документів. | ||||