Усе найголовніше для одержувача дивідендів

Оскільки саме бухгалтерський облік є основоположним для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, з нього й розпочнемо.

Бухгалтерський облік

Для обліку заборгованості з дивідендів, що підлягають отриманню, використовують субрахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». За дебетом цього субрахунку відображають суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування, а за кредитом — їх отримання.

Далі порядок відображення дивідендів в обліку інвестора залежить від методу обліку фінансових інвестицій, щодо яких вони виплачуються. Отже, можна відокремити дві категорії дивідендів.

(1) Особливі дивіденди. Вони отримані від фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі (МУК), згідно з п. 11 НП(С)БО 12. Ідеться про фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства). Суть цього методу обліку інвестицій полягає в тому, що МУК-інвестиції на дату балансу відображають за вартістю, яка визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (п. 12 НП(С)БО 12).

(2) Звичайні дивіденди. Вони отримані від будь-яких інших інвестицій, окрім тих, що обліковуються за МУК. Такі фінансові інвестиції підприємство на дату балансу оцінює за справедливою вартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності, якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо (п. 8 — 9 НП(С)БО 12).

Порядок обліку дивідендів залежно від методу обліку інвестицій покажемо нижче (див. табл. 1).

Таблиця 1. Порядок відображення дивідендів у бухобліку їх одержувача

Що стосується дивідендів, отриманих від зарубіжних інвестицій, то правила їх обліку ідентичні обліку дивідендів, отриманих від інвестицій в українське підприємство. Єдиною відмінністю є той факт, що іноземні дивіденди нараховують і отримують в інвалюті. А отже, додатково доведеться враховувати вимоги НП(С)БО 21.

Відповідно при первісному визнанні дивідендів, що підлягають отриманню від нерезидента, нараховану суму дивідендів потрібно перерахувати в гривні за офіційним курсом НБУ на дату такого нарахування (п. 5 НП(С)БО 21). А дебіторську заборгованість нерезидента (на субрахунку 373) доведеться перераховувати за офіційним курсом НБУ на кожну дату балансу і на дату отримання дивідендів. У результаті такого перерахунку виникають курсові різниці:

— позитивна — потрапляє до складу бухдоходів (Кт 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»);

— від’ємна — її включають до складу витрат (Дт 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).

Податковоприбутковий облік

Малодохідники суму отриманих дивідендів відображають виключно за бухгалтерськими правилами. Відповідно особливі дивіденди (отримані від МУК-інвестицій) на об’єкті оподаткування податком на прибуток інвестора ніяк не позначаться, адже в бухобліку доходи не виникають. За звичайними дивідендами фінрезультат для цілей оподаткування збільшують у періоді, коли емітент прийняв рішення про виплату дивідендів (Дт 373 — Кт 731).

Що стосується іноземних дивідендів, то за дебіторською заборгованістю в іноземній валюті позитивна курсова різниця збільшуватиме фінансовий результат інвестора, а від’ємна, відповідно, зменшуватиме.

Високодохідники і малодохідники-добровольці. У загальному випадку для них уготована «дивідендна» зменшуюча різниця згідно з п.п. 140.4.1 ПКУ. Одразу скажемо: ця норма не працює щодо дивідендів від МУК-інвестицій. Адже в бухгалтерському обліку нарахування таких дивідендів не включається до складу доходу, а тому не враховується у фінансовому результаті до оподаткування платника-інвестора. Загалом зменшувати просто нічого (див. листи Мінфіну від 06.03.2019 р. № 11210-09-5/6621, ДФСУ від 01.04.2019 р. № 10824/7/99-99-15-02-01-17)*.

* При цьому не забудьте про податковоприбуткові різниці за доходами і втратами від участі в капіталі, які визначаються відповідно до пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ.

Отже, «дивідендна» різниця використовується лише щодо звичайних дивідендів. Механізм її застосування теж звичайний — бухгалтерський фінансовий результат зменшуємо (через рядок 3.2.3.1 додатка РІ до прибуткової декларації) на суму визнаних у бухобліку дивідендів (Дт 373 — Кт 731). Але працює ця різниця за умови, що такі дивіденди підлягають отриманню від інших платників податку на прибуток (окрім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільнений від оподаткування згідно з ПКУ, в розмірі звільненого від оподаткування прибутку). А це означає, що правила з п.п. 140.4.1 ПКУ не працюють, наприклад, щодо дивідендів, які підлягають отриманню від платників єдиного податку (див. лист ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не можна також зменшити фінрезультат на іноземні дивіденди, адже емітент-нерезидент, який їх виплачує, не є платником податку на прибуток. Як наслідок, такі суми дивідендів оподатковуватимуться податком на прибуток саме в їх одержувача — інвестора. Саме це завжди твердили податківці (лист ДФСУ від 03.10.2017 р. № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Завдяки зазначеному коригуванню з доходів інвестора фактично виключаються дивіденди, що потрапляють в емітента під оподаткування авансовим внеском при їх виплаті. Причому не має значення, сплатив емітент дивідендний аванс чи ні. Такий підхід раніше поділяв і Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики (див. лист від 10.05.2016 р. № 04-27/10-465).

Крім того, з 23.05.2020 р. з’явилася нова зменшуюча різниця (п.п. 140.4.3 ПКУ), зокрема, на суму доходів у вигляді дивідендів від нерезидента, (1) частка участі в капіталі нерезидента — не менше 10 відсотків і (2) нерезидент не походить з «низькоподаткової» країни згідно з Переліком № 1045 (102.16 БЗ). Причому до внесення змін до прибуткової декларації податківці рекомендували відображати нову різницю в будь-якому зручному рядку додатка РІ декларації із зазначенням цього факту в спецполі (графа «Наявність доповнення») (лист ДПС від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).

Ще з 2022 року запрацює зменшуюча різниця в частині нарахованих доходів у вигляді дивідендів, які підлягають виплаті від контрольованих іноземних компаній (п.п. 140.4.2 ПКУ). Вона буде застосовуватися за результатами податкового (звітного) року.

«Залікова» норма. Оскільки іноземні дивіденди потрапляють під оподаткування в країні їх нарахування, то з метою запобігання подвійному оподаткуванню передбачена процедура заліку закордонного податку, сплаченого інвестором за межами України, в зменшення українського податку на прибуток (п.п. 141.4.9 ПКУ). Механізм заліку спрацьовує через заповнення рядка 16.1 додатка ЗП і рядка 16 ЗП самої прибуткової декларації. У ній інвестор відображає суму закордонного податку, яка зменшує податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету*. Майте на увазі: такий залік можна здійснити за наявності (п.п. 141.4.9 ПКУ, п. 13.5 ПКУ):

* Про правила заповнення додатка ЗП читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 7, с. 32.

1) чинного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування** і

** Перелік країн, з якими Україною укладені договори про уникнення подвійного оподаткування, що набрали чинності станом на 01.01.2020 р., ви можете знайти в листі ДПСУ від 04.02.2020 р. № 1852/7/99-00-09-02-02-07.

2) довідки від уповноваженого органу країни, в якій отримано дохід, про суму сплаченого податку та про об’єкт оподаткування.

Залік закордонного податку можливий на суму, яка не перевищує суму податку, що підлягає сплаті в Україні за звітний період. Здійснюється він тільки в межах звітного року і на наступний рік не переноситься (див. лист ДПСУ від 16.01.2020 р. № 152/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

Не забудьте заповнити додаток ПП до прибуткової декларації за період, у якому такий залік закордонного податку спрацював. Адже цей залік є податковою пільгою (код пільги «11020085» згідно з Довідником № 101/2).

Приклад. Підприємство (платник податку на прибуток, високодохідник) володіє:

1) 30 % частки в статутному капіталі підприємства А. Облік інвестиції ведуть за МУК. Загальними зборами учасників підприємства А прийнято рішення за підсумками роботи за 2020 рік направити на виплату дивідендів прибуток у розмірі 20000 грн;

2) 10 % частки в статутному капіталі підприємства В — єдиноподатника групи 3. Інвестицію обліковують за справедливою вартістю. За підсумками 2020 року загальні збори учасників підприємства В прийняли рішення направити на виплату дивідендів прибуток у сумі 80000 грн.

Як зазначені операції відображають в обліку одержувача, див. у табл. 2.

Таблиця 2. Облік дивідендів в одержувача