25.10.2021
Чи потрібно взагалі при нарахуванні процентів визначати податкові різниці, залежить від низки умов. Перераховані вони в п. 140.2 ПКУ (див. рисунок).
Умови проведення коригувань за процентами
Тож насамперед тестують на умови, за яких спрацьовують обмеження для процентних витрат:
1) чи запозичено щось у нерезидентів (будь-яких — як пов’язаних осіб, так і непов’язаних)? Якщо є боргові зобов’язання тільки перед резидентами, то нараховані за ними проценти не відсікають через правило тонкої капіталізації (п. 140.2 ПКУ). Тобто отримувачем процентів має неодмінно бути нерезидент. А тому, наприклад, проценти за кредитами від резидентів під обмеження з п. 140.2 ПКУ взагалі не потрапляють. За такими процентами процентні різниці не рахують. І сам розмір боргових зобов’язань у такому разі взагалі жодної ролі не відіграє.
Під борговими розуміють зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ПКУ). Запозиченнями п. 3 НП(С)БО 31 «Фінансові витрати» вважає позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки;
2) наскільки великі ці запозичення — чи перевищують вони величину власного капіталу в 3,5 раза? Причому для цього порівняння беруть усереднені (середньоарифметичні — тобто на початок і на кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів з п. 140.3 ПКУ) величини боргових зобов’язань і власного капіталу (п. 140.2 ПКУ). Власний капітал з бухпогляду — це різниця між активами і зобов’язаннями (п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»), тобто підсумок розділу I пасиву Балансу (ряд. 1495).
Якщо відповіді на обидва запитання ствердні (тобто обидві умови дотримуються), то запускається процентна збільшуюча різниця. Якщо ж хоча б одна з двох умов не виконується, її не застосовують.
Зверніть увагу! За перехідною нормою п. 53 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ правила обліку процентів, передбачені абзацом першим п. 140.2 ПКУ, застосовують з 1 січня 2021 року до всіх кредитів, позик та інших боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами та які обліковуються на балансі платника станом на 01.01.2021. Тому починаючи з поточного звітного року збільшуюче процентне коригування застосовують і до тих процентів, які нараховані на отримані до 2021 року запозичення від непов’язаних нерезидентів.
Загалом високодохідники і малодохідники-добровольці, у яких
сума боргових зобов’язань (у тому числі процентів за ними) перед нерезидентами перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза,
розраховують процентні різниці (див. БЗ 102.07 і роз’яснення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП // cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/499077.html).
А ось фінансові установи та лізингові компанії правила тонкої капіталізації взагалі не застосовують (п. 140.2 ПКУ). Також під процентне нерезидентське коригування з п. 140.2 ПКУ не потрапляють проценти:
— визнані такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ (детальніше про них трохи нижче);
— нараховані на користь іноземних банків і деяких міжнародних фінансових організацій.
Про те, як розрахувати процентне збільшуюче коригування, говорить абзац перший п. 140.2 ПКУ. За його оновленими правилами в розрахунку суми збільшуючого коригування беруть участь показники податкової і фінансової звітності. А ось до 01.01.2021 брали дані тільки із фінансової звітності.
За новим механізмом фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму перевищення (Сперев) нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями перед нерезидентами (СП) над 30 % суми об’єкта оподаткування податком на прибуток (ООПП), фінансових витрат за даними фінзвітності (ФВ) і амортизаційних відрахувань (АВ) за даними податкової звітності звітного (податкового) періоду, в якому відбувається нарахування процентів.
Мовою формул це виглядає так:
Сперев = СП - (ООПП + ФВ + АВ) х 0,3.
Тобто сьогодні нерезидентські процентні витрати обмежені 30 % (замість колишніх 50 %). При цьому два показники (прибутковий об’єкт та амортизацію) визначають виходячи з даних податкової звітності за період нарахування процентів. І тільки щодо фінвитрат орієнтуються на фінзвітність (ряд. 2250 гр. 3 ф. № 2).
Збільшуючу різницю сформує перевищення (Сперев) нарахованих за звітний період нерезидентських процентів (СП) над 30-процентним лімітом нерезидентських процентних витрат — сумою обмеження, встановленого п. 140.2 ПКУ. У результаті «зайва» частина процентів, нарахованих на користь нерезидентів, збільшить прибутковий об’єкт. Для такої процентної різниці відведений рядок 3.1.1 додатка PІ до декларації з податку на прибуток.
При цьому якщо 30 % лімітна планка (тобто друга частина формули після підсумування всіх трьох показників: ООПП + ФВ + АВ) вийде від’ємною, то вся сума нерезидентських процентів утворює суму перевищення (Сперев) і збільшує фінрезультат (п. 140.2 ПКУ).
Важливо! Об’єкт оподаткування податком на прибуток (ООПП) для цілей збільшуючого процентного коригування визначають без урахування (п. 140.2 ПКУ):
— податкових збитків минулих звітних років (ряд. 3.2.4 додатка PI до декларації з податку на прибуток) та
— процентної податкової різниці, яку, власне, й розраховують (ряд. 3.1.1 додатка PI).
Тому, щоб обчислити збільшуюче процентне коригування, спочатку попередньо визначаємо прибутковий об’єкт (із ряд. 04 декларації), який збільшуємо на величину від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років з рядка 3.2.4 додатка РІ. Потім з урахуванням отриманого показника (ООПП) розраховуємо нерезидентську процентну різницю (Сперев) і заносимо її до рядка 3.1.1 додатка РІ. І вже після цього визначаємо прибутковий об’єкт оподаткування, який і зазначаємо в рядку 04 декларації з податку на прибуток.
Приклад 1. Високодохідник вписується в умови для проведення збільшуючого процентного коригування з п. 140.2 ПКУ.
Розрахунок нерезидентської процентної різниці за даними трьох кварталів 2021 року наведений у табл. 1.
Таблиця 1. Розрахунок збільшуючої процентної різниці
| № з/п | Показник | Буквене позначення | Джерело інформації | Сума, грн |
| 1 | Нараховані в бухобліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями з нерезидентами (крім процентів, що підлягають капіталізації) | СП | Оборот за Дт 792 — Кт 951, 952 | 40000 |
| 2 | Попередньо розрахований об’єкт оподаткування податком на прибуток без урахування процентної різниці з рядка 3.1.1 додатка РІ | ООПП | Розрахункова величина ряд. 04 декларації | 10000 |
| 3 | Від’ємне значення прибуткового об’єкта минулих податкових (звітних) років | – | Ряд. 3.2.4 додатка PI | 20000 |
| 4 | Фінансові витрати за даними фінансової звітності | ФВ | Ряд. 2250 гр. 3 ф. № 2 | 50000 |
| 5 | Амортизаційні відрахування за даними податкової звітності | АВ | Ряд. 1.2.1 додатка PI | 30000 |
| 6 | Сума перевищення, на яку збільшують фінрезультат: 40000 грн - (10000 грн + 20000 грн + 50000 грн + 30000 грн) х 0,3 = 7000 грн | Сперев | ряд. 1 - (ряд. 2 + ряд. 3 + ряд. 4 + ряд. 5) х 0,3 | 7000 |
Для розрахунку збільшуючої процентної різниці ПКУ вимагає вести окремий облік (1) капіталізованих нерезидентських процентів*, тобто тих, які за НП(С)БО або МСФЗ включають до собівартості необоротного активу (п.п. 138.3.2 ПКУ), і (2) їх подальшої амортизації.
* Детальніше про те, хто і коли капіталізує фінансові витрати, читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 16.
Головна ідея такого окремого обліку капіталізованих процентів полягає ось у чому:
1) на суму нерезидентських процентів, що підлягають капіталізації, не збільшують бухфінрезультат до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію (п. 140.2 ПКУ). Адже у звітному періоді нарахування такі проценти не впливають на фінрезультат (Дт 951, 952 — Кт 684, Дт 151, 152 — Кт 951, 952). Тому в періоді капіталізації нерезидентські проценти не враховують при розрахунку податкової різниці за п. l40.2 ПКУ;
2) у періоді нарахування амортизації відповідних об’єктів основних засобів (ОЗ) капіталізовані проценти враховують у показнику Сперев (п. 140.1 ПКУ) в сумі, що вплинула на фінрезультат (тобто у розмірі частки амортвідрахувань, що припадає на такі проценти). Точніше, до суми процентних витрат, нарахованих протягом звітного періоду за операціями з нерезидентами (СП), поступово (у періодах нарахування амортизації) додають частку амортвідрахувань, що припадає на суму таких капіталізованих процентів у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію (п. 140.2 ПКУ).
Приклад 2. Високодохідник у червні 2021 року ввів в експлуатацію об’єкт ОЗ (будівля офісу) первісною вартістю 1500000 грн, у тому числі капіталізовані нерезидентські проценти — 30000 грн. Амортизують об’єкт ОЗ прямолінійним методом виходячи зі встановленого строку корисного використання 25 років починаючи з липня 2021 року.
Таблиця 2. Розрахунок капіталізованих процентів для різниці з п. 140.2 ПКУ
| № з/п | Показник | Сума, грн |
| 1 | Величина капіталізованих нерезидентських процентів у складі первісної вартості об’єкта ОЗ (будівлі офісу) | 30000 |
| 2 | Установлений строк корисного використання об’єкта ОЗ, міс.: 25 років х 12 міс. = 300 міс. | 300 міс. |
| 3 | Щомісячна сума амортизації нерезидентських процентів: 30000 грн : 300 міс. = 100 грн | 100 |
| 4 | Сума амортизаційних відрахувань нерезидентських процентів, що збільшує показник СП при розрахунку збільшуючої різниці за 3 квартали 2021 року: 100 грн х 3 міс. = 300 грн | 300 |
Якщо процентні витрати виникають за контрольованими операціями (п. 39.2 ПКУ), то спрацьовують ТЦУ-правила ст. 39 ПКУ.
Як тоді уживаються ТЦУшне коригування і процентна різниця з п. 140.2 ПКУ? Адже і те, й інша покликані відсікти «зайві» нерезидентські проценти. Механізм тонкої капіталізації «розрулює» цю ситуацію так.
При перевищенні процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним за принципом «витягнутої руки», різницю з п. 140.2 ПКУ:
— застосовують тільки до процентів у рамках рівня «витягнутої руки» за результатами звітного (податкового) року;
— не застосовують щодо процентів, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ. Тут спрацьовує ТЦУ-коригування з п.п. 140.5.2 ПКУ.
Тобто насамперед відкидають проценти, що не відповідають «витягнутій руці», — вони підпадають під ТЦУ-правила ст. 39 і п.п. 140.5.2 ПКУ (ср. ). А до ринкового залишку застосовують механізм тонкої капіталізації (п. 140.2 ПКУ).
Але зрозуміти, чи є операція контрольованою, можна виключно за підсумками звітного року. Тому в податкових періодах протягом року, судячи з усього, до всієї суми нерезидентських процентів на повну треба застосовувати вимоги п. 140.2 ПКУ. Розведемо проценти на ТЦУ-частину і частину, що підпорядковується п. 140.2 ПКУ, лише за річною декларацією.