06.01.2022
Відразу уточнимо: якщо платник веде тільки оподатковувану діяльність (тобто здійснює операції, оподатковувані за ставками: 0, 7, 14 або 20 % ПДВ) або, навпаки, тільки пільгову (неоподатковувану) діяльність, то ніякого розподілу ПДВ йому проводити не треба. А необхідність у розподілі ПДВ виникає, якщо відразу виконуються три такі умови:
1) платник веде подвійну діяльність — тобто одночасно здійснює і оподатковувані, і не оподатковувані ПДВ постачання;
2) здійснені придбання подвійного призначення — тобто придбані (з ПДВ) товари/послуги/необоротні активи для одночасного використання і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності (які безпосередньо поділити між оподатковуваною і неоподатковуваною діяльністю неможливо);
3) за такими придбаннями подвійного призначення виникло право на податковий кредит (ПК) — тобто отримані зареєстровані постачальниками ПН.
Якщо усі три умови дотримуються, то за придбаннями подвійного призначення з’являється необхідність у розподілі вхідного ПДВ (між оподатковуваною і неоподатковуваною діяльністю) за правилами ст. 199 ПКУ.
Далі про кожну умову детальніше.
Неоподатковувані постачання. Необхідність у ПДВ-розподілі виникне, як тільки платник разом з оподатковуваною почне здійснювати неоподатковувану діяльність. Про те, що з’явилися неоподатковувані постачання, просигналізує заповнений у декларації «безПДВшний» рядок 5.
Нагадаємо, що до неоподатковуваних постачань, які підлягають відображенню в рядку 5 декларації, належать:
1) необ’єктні постачання товарів/послуг згідно зі ст. 196 ПКУ. Проте не усі підряд операції зі ст. 196, а тільки ті з них, які відповідають визначенню постачання товарів/послуг (з пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ) — наприклад, отримані роялті (БЗ 101.24). А ось обсяги операцій з передачі майна на відповідальне зберігання або в операційну оренду (згадані в п.п. 196.1.2 ПКУ) або операції з виплати зарплати (з п.п. 196.1.6 ПКУ) — що не є постачанням — у рядку 5 декларації не відображають. Також, на думку фіскалів, не підпадають під визначення постачання товарів/послуг і не відображаються в рядку 5 декларації: відсотки за депозитами, відсотки за залишками на банківських рахунках (БЗ 101.24), отримані дивіденди (лист ДФСУ від 10.08.2017 № 1572/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);
2) постачання «позамежних» послуг, місце постачання яких, визначене за правилами пп. 186.2 — 186.3 ПКУ, знаходиться за межами території України;
3) пільгові постачання (тобто постачання товарів/послуг: звільнені від оподаткування ПДВ згідно зі ст. 197 ПКУ; тимчасово звільнені від ПДВ згідно з підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ і звільнені згідно з міжнародними договорами). При цьому пільгові постачання також відображають у ряд. 5.1 декларації. Врахуйте: на відміну від необ’єктних постачань і постачань «позамежних» послуг, на пільгові постачання необхідно складати пільгові ПН.
Що відмітно: пільгові постачання для цілей ПДВ-реєстрації податківці вважають оподатковуваними (і вимагають їх ураховувати в підрахунку 1-мільйонного порога, БЗ 101.02, лист ДПСУ від 15.06.2021 № 2417/ІПК/99-00-21-03-02-06), а ось для цілей ПДВ-розподілу — неоподатковуваними (тому при їх появі вимагають розподілу ПДВ). Хоча в законодавстві такого ділення, насправді, немає. Зважаючи на такі подвійні стандарти, так і хочеться поцікавитися у фіскалів: так, може, раз пільгові постачання — «оподатковувані», то й ПДВ за ними все-таки немає потреби розподіляти?
Також не забувайте: неоподатковувані операції відображають у рядку 5 декларації за загальним правилом першої події (чи за оплатою, якщо вона здійснюється, приміром, за рахунок бюджетних коштів, п. 187.7 ПКУ). При цьому усі неоподатковувані постачання розшифровують у додатку Д5: необ’єктні постачання і постачання «позамежних» послуг — у таблиці 1, а пільгові — у таблиці 2 (з розрахунком суми ПДВ-пільг).
Випадкове пільгове постачання. Будьте пильні! Розподіл ПДВ може підкрастися непомітно. Приміром, якщо підприємство здасть макулатуру (ПДВ-пільга за п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Втім, необхідність ПДВ-розподілу виникне, тільки якщо частка використання в неоподатковуваних операціях (що називається ще «антиЧВ»), розрахована в таблиці 1 додатка Д6 до декларації з ПДВ, складе хоча б 0,01 % у загальному обсязі постачань платника (адже при розрахунку частку округлюють до 2 знаків після коми, лист ДПАУ від 25.10.2011 № 4261/6/15-3415-04). Інакше якщо частка макулатурних постачань у загальному обсязі операцій звітного періоду занадто вже мала і антиЧВ за розрахунком вийшло нульовим (менше 0,01 %), то розподіляти ПДВ не доведеться. Проте додаток Д6 з розрахунком антиЧВ у такому разі все одно слід подати.
Посередники. Врахуйте: необхідність ПДВ-розподілу може виникати й у посередників, якщо вони, приміром, реалізують пільгові товари комітента або перевиставляють на замовника необ’єктні витрати (страховки, комісії банку і тому подібне). Адже такі неоподатковувані операції проходять через ПДВ-декларацію посередника транзитом, і в тому числі засвітяться в «безПДВшному» ряд. 5. Тобто розподілу ПДВ посередникові в періоді появи неоподатковуваних операцій не уникнути. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 105, с. 26.
Важливо! Якщо ведете подвійну діяльність, то необхідність ПДВ-розподілу виникає не за усіма підряд покупками, а за так званими придбаннями подвійного призначення. Тобто за тими придбаннями, які не можна безпосередньо співвіднести з конкретною діяльністю (неоподатковуваною або оподатковуваною). Як правило, такими придбаннями подвійного призначення, призначеними для одночасного використання і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності, є оренда офісу, комунальні платежі по будівлі офісу або приміщенням, в яких ведуть подвійну діяльність, витрати на послуги зв’язку (телефон, Інтернет), канцелярські витрати і т. д.
Що у зв’язку з цим слід урахувати?
Якщо в якомусь із періодів у платника неоподатковуваних операцій не було, то в такому періоді немає одночасного використання придбань за подвійним призначенням. Тому ПДВ у такому періоді не розподіляють і відповідно при річному перерахунку ПДВ за такий період ніяк не перераховують. Загалом, наявність неоподатковуваних операцій в одному з періодів року не зобов’язує платника «тягнути» автоматом розподіл до кінця року і машинально розподіляти ПДВ в усіх подальших періодах, в яких таких (неоподатковуваних) операцій і подвійних придбань не було.
Проте навіть якщо призупинили неоподатковувану діяльність і в якомусь із періодів неоподатковувані операції тимчасово не здійснювали, але при цьому були здійснені придбання подвійного призначення — призначені для подвійного використання (наприклад, придбані основні засоби (ОЗ) подвійного призначення для одночасного використання в оподатковуваній і пільговій діяльності в майбутньому), то за такими подвійними придбаннями у платника виникне необхідність у розподілі ПДВ. Хоча не буде помилкою, якщо ПДВ-розподіл за таким подвійним об’єктом ОЗ відсунути, скажімо, до періоду початку фактичного використання такого об’єкта за подвійним призначенням. При цьому плановане використання придбань за подвійним призначенням/початок їх фактичного використання за подвійним призначенням краще підкріпити документально, наприклад наказом (лист ДФСУ від 26.11.2018 № 4967/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
І, нарешті, третя ПК-умова. Необхідність ПДВ-розподілу виникає тільки:
— за подвійними придбаннями «з ПДВ» (тобто за якими був ПДВ на вході). Тому, приміром, подвійні товари/послуги/необоротні активи, придбані у неплатника ПДВ, до необхідності розподілу ПДВ не призведуть (лист ДФСУ від 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);
— у тому періоді, в якому у платника виникло право на відображення ПК. Тобто тільки після того, як ПН постачальником зареєстрована (БЗ 101.14). Нагадаємо, що право на ПК за зареєстрованою ПН у платника виникає:
— у періоді складання ПН — якщо ПН зареєстрована своєчасно;
— у періоді реєстрації ПН — якщо ПН зареєстрована несвоєчасно;
— у періоді розблокування (чи в найближчій поточній декларації, якщо ПН була розблокована до її подання, листи ДФСУ від 14.05.2018 № 2113/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 12.03.2018 № 954/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) — за розблокованою ПН.
Тому саме в такому періоді, в якому з’явилося право на ПК, платникові і треба за придбанням подвійного призначення здійснити ПДВ-розподіл — нарахувати компенсуючі ПЗ (навіть якщо ПН за подвійними придбаннями зареєстрована/розблокована пізніше, коли неоподатковувані операції вже не здійснюються, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 105, с. 29).
Врахуйте: якщо виникло право на ПК, нарахувати розподільчі ПЗ треба у будь-якому разі, незалежно від того, скористалися виниклим правом на ПК чи не скористалися (тобто навіть якщо ПК за ПН вирішили відкласти з урахуванням п. 198.6 ПКУ на наступні періоди).
Інша справа, якщо поки що немає зареєстрованої ПН. Чи ПН складена і зареєстрована з помилками (і не надає права на ПК). У таких випадках право на ПК ще не з’явилося. А отже, і необхідність ПДВ-розподілу платника торкнутися не повинна — до тих пір, поки ПН не буде зареєстрована/виправлена.
А ось при відображенні ПК на підставі замінників ПН (рахунків за послуги, вартість яких визначається за показаннями приладів обліку, транспортних квитків, готельних рахунків тощо, п. 201.11 ПКУ), чекати реєстрації/виправлення ПН, звичайно ж, не треба. Адже право на ПК за цими документами виникне вже в періоді їх складання або на дату затвердження авансового звіту, якщо документи подаються разом з авансовим звітом (БЗ 101.13).
Майте на увазі: якщо за придбанням подвійного призначення є чек на суму понад 240 грн (а ПН відсутня), то нараховувати розподільчі ПЗ не доведеться. Оскільки право на ПК за такими чеками у платника не виникає і в розділі II декларації вони взагалі не відображаються (БЗ 101.24).
Врахуйте, деякі операції виведені з-під ПДВ-розподілу. Як обумовлено п. 199.6 ПКУ, правила ст. 199 ПКУ не застосовують при:
— пільгових постачаннях власного металобрухту. Проте (!) при прийманні і продажу брухту як вторсировини або експорті (ПДВ-пільга за п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) ПДВ доведеться розподіляти (лист ДПСУ від 29.09.2021 № 3615/ІПК/99-00-21-03-02-06);
— дотаційних операціях (п.п. 197.1.28 ПКУ);
— реорганізації (п.п. 196.1.7 ПКУ);
— операціях з постачання товарів у вигляді міжнародної допомоги (п. 197.11 ПКУ),
а також в інших випадках, прямо обумовлених ПКУ, зокрема при пільгових постачаннях ліків, медвиробів та обладнання для боротьби з коронавірусом (медпільга з ПДВ за п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тому при таких неоподатковуваних операціях ПДВ не доведеться розподіляти (детальніше див. «Пільги без розподілу: як рахувати ЧВ»).